100年度判字第1212號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 07 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1212號上訴人　台灣通用器材股份有限公司代　表　人　陳清寶訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　蔡素珠樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月22日臺北高等行政法院99年度訴字第1743號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）5,542,549,232元、營業成本5,132,101,891元、研究與發展支出101,428,310元及可抵減稅額32,852,610元，經被上訴人分別核定為5,605,519,411元、5,092,146,116元、0元及0元，應補稅額29,140,464元。上訴人不服，申請復查，經復查決定追減營業收入62,970,179元及追認營業成本10,842,896元，並駁回其餘復查。上訴人對研究與發展支出及可抵減稅額部分仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人於93年度投入之研究與發展支出，係積極從事生產製程技術改進所必要之支出，與行為時促進產業升級條例（已於民國99年5月12日廢止）及行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法，已於100年3月14日廢止）之規定完全相符。惟被上訴人未深入查明上訴人有無研發之事實，而就行為時促進產業升級條例第6條規定，增加「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，適用法律不當、違反租稅法律主義、法律保留原則及法律明確性原則。另被上訴人將財政部93年10月26日修正發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）第7點有關專供自用、收取合理報酬之要件限縮解釋為研發成果需完全由我國享有，而排除公司可能部分自用、部分收取報酬之情形，顯有錯誤適用93年審查要點第7點規定。又被上訴人認依93年審查要點第7點，需由上訴人自負研發風險，實有違一般法律解釋方法，況上訴人亦有負擔相當風險。再上訴人受託代工製造之製程亦會使用自行研發之技術，故自行研發技術之成果幾乎均為我國享有，被上訴人之認定違反論理法則與經驗法則。縱上訴人有部分研發成果歸由美國母公司Vishay General Semiconductor,LLC（中譯：美商威士通用公司，下稱美國母公司）享有而未取得合理報酬，被上訴人亦應按上訴人所享研發成果之經濟價值佔美國母公司所享經濟價值之比例，重新核定上訴人之研發支出及抵減稅額，以達核實課稅，並避免違反禁止過度之比例原則等語，求為判決訴願決定及原處分關於研究與發展支出及可抵減稅額部分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人列報之9項研究發展計畫，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄可資勾稽對照，又其中第2項「汽車用玻璃包覆晶粒二極體-P600封裝製程改善原始計畫」及第4項「封裝製程發展60安培100伏，TO-220蕭基二極體開發原始計畫」等製程改善計畫，係屬前段製程改良及產品效能之改進，亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核，是該9項計畫均與93年審查要點規定不符，難認屬研究與發展獎勵之範疇。次依上訴人與美國母公司簽訂之加工合約內容第4條約定，上訴人實無可能在合約約定以外從事研發新產品或新技術、改善製程等工作，且上訴人僅能依美國母公司所定之品管檢查程序，提供定時抽查並測試樣品之檢討改進與品質管制之服務，核非屬研究與發展範疇。況上訴人本年度營利事業所得稅申報書，其研究費列報為0元，自不得適用投資抵減獎勵規定。又上訴人列報之研究發展計畫既難認屬促進產業升級條例獎勵範疇，即無需再審查上訴人關於收取權利金部分之主張等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人93年度列報研究計畫共9項，依上訴人提示之資料僅係以客戶需求為導向，就現有產品加以改良或修正，以迎合客戶需求，並未具有創新性，非屬新產品或新技術之研究發展範圍。且未提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告、完整之工時紀錄及相關原物料領料、用料有關紀錄等，致無法與前揭9項計畫勾稽對照，與93年審查要點規定不符，難以認定係屬研究與發展獎勵之範疇。另上訴人主張屬前段製程改良及產品效能之改進部分，亦未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料供核，自不符投資抵減辦法規定。又上訴人委託清華、中央大學研究合約係屬本年度何項研發計畫，亦無法勾稽核認。（二）另依上訴人與美國母公司簽訂之加工合約書第4條：「上訴人須嚴格遵守並執行美商威士通用公司合約所規定產品之一切生產程序與產品品質標準。」之約定，依經驗法則，上訴人實無可能在合約約定以外從事研發新產品或新技術、改善製程等工作，且僅能依美國母公司所定之品管檢查程序，提供服務，自不具「創新高度」，核非屬研究與發展範疇。參以促進產業升級條例旨在促進產業自身之升級，上訴人僅係依美國母公司指示而加以代工製造產品，本身無自主性，且上訴人受託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，全取決於美商母公司決斷，自不符投資抵減辦法之範疇。（三）再上訴人移轉訂價報告第18頁載明，其各項研發之無形資產所有權係屬美國母公司所擁有，非專屬上訴人所有，自不符審查要點第7點（一）之規定。又上訴人之研發活動既是為母公司所為，研發成本由母公司支付，成果亦歸母公司享有，即使有按研發成本收取百分之十之報酬，但此等報酬是依成本加成，具有管理報酬之意涵，並無法證明「研發風險為上訴人自負，而研發成果之經濟價值也歸在國內之上訴人百分之百享有」。即上訴人研發成果若具重大經濟價值，美國母公司可授權全世界之其他廠商使用，該研發成果明顯難謂為我國全部享有，故不符給予扺減稅捐優惠之要件等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：……（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」行為時促進產業升級條例第6條第1項及第2項分別定有明文。１、查促進產業升級條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破，進而得提升國家整體經濟。並因促進產業升級條例係就個別公司之研究與發展支出，為抵減其應納營利事業所得稅額方式為租稅優惠之獎勵，故個別公司之研究與發展支出自係用以達成其自身產業升級及提升其產業之競爭優勢，並得藉以獲有實質之經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，始屬該條例獎勵範圍，而得享有該條例規定之租稅優惠。而93年審查要點第7點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：(一)公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。(二)公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」之規定，係基於上述行為時促進產業升級條例第6條之投資抵減規定，係為藉由租稅優惠鼓勵公司進行研發以提升其產業競爭優勢，並得使國內產業升級，俾得對國家整體經濟發展有所助益等目的而訂定之意旨，所為細節性之規定，並未增加母法所無之限制。２、又依行為時促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……」其中第7款固規定：「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」屬該辦法所稱之研究發展支出。然促進產業升級條例為研發支出之租稅優惠，既係為達成該產業之升級，以提升該產業之競爭優勢，故此款所稱「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」之研究，自須與該公司之研發事項有關，並合於上述促進產業升級條例之目的者始屬之。尚非公司有「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員」情事，該等費用即當然合於投資抵減規定。此觀同條項第8款另列同屬「委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」，但須另具備「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之要件，始得認屬該辦法規定之研發支出，亦得佐證之。（二）經查：１、（1）上訴人係依美國母公司指示而代工製造產品，本身並無自主性，且依上訴人移轉訂價報告之記載，上訴人各項研發之無形資產所有權係屬美國母公司所擁有一節，為原審依調查證據之辯論結果認定甚明。上訴人之研發行為既係為其美國母公司而為，即難謂係為其自身產業升級及提升其產業競爭優勢所為，則因此所生之研究發展支出自非屬上述行為時促進產業升級條例所要獎勵之研究發展支出。另如上所述，93年審查要點第7點僅是本於行為時促進產業升級條例第6條規範投資抵減之意旨，所為之細節性規定，並未增加母法所無之限制，核無上訴意旨指摘之違反法律保留原則情事。該點第2款既規定若有將研發成果提供他人使用情形，須收取相當對價，始符合投資抵減列報規定。則公司之研發成果自須屬其所有者，始生本款所規範得供他人使用及收取對價之情。惟如上述，本件上訴人研發成果之所有權係歸其美國母公司所有，則縱如上訴人主張，美國母公司有支付按研發成本百分之十計算之報酬情事，亦因其事實與本款規範之情節有別，自不得據本款規定而謂其研發成果因有收取報酬而符合列報投資抵減規定。而上訴人研發成果之所有權因歸其美國母公司享有，則其更與93年審查要點第7點第1款規定所稱之「應專供公司自行使用」之要件不合。再促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之目的，既在藉由鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，俾使產業得以升級。則以上訴人之研發成果所有權非歸其自己享有一節，其自無從藉以升級其產業。是縱如上訴人主張，其美國母公司有按支出成本另支付百分之十報酬，此報酬實質上亦屬美國母公司取得該研發成果之所有權所支付對價之一部分，並不影響此研發非為上訴人本身而為，與研究發展投資抵減規定目的不合之認定。故上訴意旨以93年審查要點第7點就研發投資抵減之租稅優惠增加「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，違反法律保留原則，原判決將93年審查要點第7點規定錯誤限縮解釋為「研發成果需完全由我國享有」，已違反促進產業升級條例獎勵投資人之立法意旨云云，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，核屬其一己主觀意見，並無可採。（2）又上訴人既因為其美國母公司代工而從事研發，則縱於代工過程會使用其研發成果，亦當係因該研發成果所有權已歸美國母公司，上訴人本於其與美國母公司之代工約定，依美國母公司指示而為，自不得因此而謂其仍享有研發成果。故上訴意旨以其仍保留完全自用權利，縱認有部分研發成果歸美國母公司享有而未收取合理報酬，亦應按上訴人所享有研發成果之經濟價值佔美國母公司所享有經濟價值之比例，重新核定云云，指摘原判決違法，亦無可採。２、又上訴人本年度之研發因係為其美國母公司而為，並不符行為時促進產業升級條例規定之投資抵減目的，已如上述，則無論上訴人研發計畫之內容為何，即不影響其不合行為時促進產業升級條例第6條所規定投資抵減要件之認定。況上訴人僅係依其美國母公司之指示而代工製造產品，本身並無自主性。而其本年度列報之研發計畫，均係以客戶需求為導向，非屬新產品、新技術之研發，亦非屬行為時投資抵減辦法第2條第1項第2款規定之改進生產技術事項，難以認定屬研究與發展獎勵範疇。而提示之購買研究發展儀器設備清單，因無本年度各研究紀錄可資勾稽而無從採信等情，亦經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核與卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則或論理法則情事。而上訴人本年度之研發計畫既不合研究與發展獎勵範疇，則其委託清華大學、中央大學之研究部分，縱有如上訴人主張其已於原審說明相對應之研發計畫情事，依上述關於行為時投資抵減辦法第2條第1項第7款規定及說明，自於其不合投資抵減要件之認定無影響。此外，上訴意旨所為原判決之認定有違經驗法則及論理法則云云之指摘，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項為爭議，則其據以指摘原判決違法，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分關於研究與發展支出及可抵減稅額部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　14　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1212號

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