100年度判字第1263號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 07 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1263號上訴人　聲寶股份有限公司代　表　人　陳盛泉上訴人林悅春陳金鐘徐永貴陳嘉煌周俊文共同訴訟代理人　黃蓮瑛　律師張炳坤　律師任書沁　律師被上訴人　新北市政府稅捐稽徵處代　表　人　許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年6月3日臺北高等行政法院99年度訴字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人聲寶股份有限公司（下稱聲寶公司）就其原所有坐落臺北縣板橋市(現改制為新北市○○區○○○○○○段265、285地號土地，於民國96年6月5日與臺北縣政府(現改制為新北市政府，下同)簽訂「變更板橋都市計畫(部分乙種工業區為商業區)主要計畫案」暨「擬定板橋都市○○○○○段部分 265地號土地)細部計畫」案協議書，約定上訴人聲寶公司於取得使用執照前，完成興闢並移轉「擬定板橋市○市○○○○○段部分265地號土地)細部計畫案」劃設之廣場、道路用地(即中山段265-3、265-4地號土地，下稱系爭2筆土地；97年9月23日分割自同段265地號土地）所有權登記予臺北縣政府。另為確保系爭2筆土地捐贈事宜之履行，上訴人聲寶公司並以預告登記同意書向地政機關申請預告登記予臺北縣政府。嗣上訴人聲寶公司於辦理捐贈移轉登記前，於97年10月7日將系爭2筆土地以買賣方式移轉登記予上訴人陳金鐘、林悅春、徐永貴、陳嘉煌、周俊文等5人(下稱上訴人陳金鐘等5人)，並經被上訴人所屬板橋分處按一般用地稅率核定應繳納土地增值稅共計新臺幣(下同)95,802,050元，而據上訴人聲寶公司繳納在案。嗣上訴人以98年6月12日協合字第980607號函向被上訴人所屬板橋分處申請依土地稅法第39條第2項、第31條第1項第2款及稅捐稽徵法第28條第1項及第3項規定，加計利息退還已繳納之土地增值稅，經該分處以系爭2筆土地雖為公共設施用地，惟因其係由開發者興闢，並應於取得使用執照前捐獻予臺北縣政府，核與土地稅法第39條第2 項規定不符，亦未符合同法第31條第1項第2款規定，而以98年8月6日北稅板一字第0980026503號函(即原處分)否准上訴人退稅之申請。上訴人不服，提起訴願，因臺北縣政府逾3 個月不為決定，遂提起行政訴訟。嗣該府於原審訴訟中99年4月14日作成訴願決定駁回上訴人之訴願。二、上訴人起訴主張：臺北縣板橋市公所（現改制為新北市板橋區公所，下同）核發之土地使用分區（或公共設施用地）證明書，已肯認系爭2筆土地屬公共設施保留地。則上訴人聲寶公司依都市計畫法第27條之1規定，與臺北縣政府簽訂協議書，同意捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施保留地，即屬政府依法取得公共設施保留地之方式之一，於土地所有權人不得任意處分土地，日後無法參與分配土地權利，且未能取得任何補償費，為保障土地所有權人之利益，應適用或類推適用土地稅法第39條第2項之規定，申請退還土地增值稅。另其餘分割後之265、265-1、265-2及285地號土地之所以增加價值，乃係上訴人承諾捐贈相關公共設施用地所致。參照土地稅法第31條第1項第2款規定，本件於核定餘留土地漲價總數額時，應扣除承諾捐贈相關公共設施用地之公告現值總額，始符合公允云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分；併命被上訴人應退還上訴人95,802,050元，及自97年10月6 日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日計算之利息。三、被上訴人則以：依臺北縣政府98年11月17日北府城開字第0980953612號函示，系爭2筆土地非屬公共設施保留地，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，縱上訴人聲寶公司已先預告登記予臺北縣政府，仍無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用。又上訴人聲寶公司為辦理土地使用變更，雖於96年6月5日與臺北縣政府書立協議書，同意將系爭2筆土地(公共設施用地）捐贈予臺北縣政府，惟上訴人聲寶公司於興闢完成前，即先將系爭土地買賣登記予上訴人陳金鐘等5人，並於97年10月7日辦竣移轉登記在案，是上訴人聲寶公司已無法完成捐贈予臺北縣政府之支付程序，依財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號令釋，即無土地稅法第31條第1項第2款規定之適用等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)按都市計畫法所稱「公共設施保留地」，乃指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。系爭2筆土地位屬臺北縣政府發布實施「擬定板橋都市計畫（部分乙種工業區○○○區○○○○○○道路用地)(中山段265地號)細部計畫」範圍，由乙○○○區○○○道路及廣場，為該都市計畫所規劃之公共設施用地；依該計畫書伍、三「財務計畫」規定：「本計畫之公共設施由開發人自行興闢並捐贈於臺北縣政府……」而上訴人聲寶公司為履行該贈與債務，已依土地法第79條之1規定辦妥預告登記予臺北縣政府，臺北縣政府既已取得移轉登記請求權，系爭2筆土地自非尚待行政機關取得之公共設施用地，參諸內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋及司法院釋字第336號解釋理由書之意旨，均不在都市計畫法所稱「公共設施保留地」之列；復經臺北縣政府以98年11月17日北府城開字第0980953612號函為同一之認定。至臺北縣板橋市公所核發之98年5月7日北縣板工都證字第02018號及第02019號函，固於制式「是否為公共設施保留地」勾選「是」項，然業以98年7月6日北縣板工字第0980045610號函復：「中山段265-3地號土地○○○區○○道路○○○段265-4地號土地使用分區為『廣場』，均屬公共設施用地。」更正在卷。故系爭2筆土地非屬公共設施保留地，洵堪認定。 (二)次依土地稅法第39條第2項之立法理由：「政府徵收土地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之糾紛，爰訂定減徵土地增值稅之優惠辦法。」旨在弭平強制徵收之糾葛。查上訴人聲寶公司前依都市計畫法第27條之1第1項規定，申請將上述265地號土地由工業區變更為商業區，並於96 年6月5日與臺北縣政府簽訂協議書，將上述都市計畫變更範圍內之公共設施保留地即系爭土地捐贈予臺北縣政府等情，乃兩造所不爭，並有協議書及預告登記同意書影本在卷可考，是臺北縣政府取得系爭土地並非出於強制手段，而係上訴人聲寶公司基於利益衡量下所自願；且土地稅法第39條第2 項公共設施保留地徵收前移轉免稅規定之適用，固不以嗣經「徵收」取得者為限，然仍以留供取得之公共設施保留地之移轉為適用客體。系爭2筆土地非屬公共設施保留地，既如前述，上訴人亦無從主張得適用或類推適用系爭土地稅法第39條第2項規定主張免徵土地增值稅。 (三)又按，土地稅法第31條第1項第2款有關土地所有權人申報移轉現值得減除因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，以計算土地漲價總數額，乃係已完成物權登記為要件。上訴人聲寶公司依其與臺北縣政府所簽立上開協議書內容所載，雖同意自申請開發標的中山段265地號分割之系爭2筆土地捐贈予臺北縣政府；惟上訴人聲寶公司於興闢完成前，即先將系爭2筆土地買賣登記予上訴人陳金鐘等5人，並於97年10月7日辦竣移轉登記，是上訴人聲寶公司已無法完成捐贈予臺北縣政府之支付程序；而買受人即上訴人陳金鐘等5人迄今尚未完成移轉登記予臺北縣政府，且非系爭土地增值稅之納稅義務人，本無權為退稅之申請，遑論為減除系爭申報移轉現值之請求等情為其依論據，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、本院查： (一)按土地稅法第39條第1項：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第2項前段：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」規定之立法意旨，係因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件。次按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。……」「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地……」「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」都市計畫法第42條、第48條、第49條第1項、第50條第1項、第51條分別定有明文。是都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。內政部87年6月 30日(87）臺內營字第8772176號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。……」等語，係內政部基於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨所為「一致性」闡釋，於法無違，自得予以適用。足見都市計畫法第42條所指之「公共設施用地」，與同法第48條所稱「公共設施保留地」並不相同，而為「公共設施用地」之土地，並非尚未取得前均屬「公共設施保留地」。 (二)復按「細部計畫擬定後，除依第14條規定由內政部訂定，及依第16條規定與主要計畫合併擬定者，由內政部核定實施外，其餘均由該管直轄市、縣(市)政府核定實施。」「土地權利關係人為促進其土地利用，得配合當地分區發展計畫，自行擬定或變更細部計畫，並應附具事業及財務計畫，申請當地直轄市、縣(市)(局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所依前條規定辦理。」及「土地權利關係人依第24條規定自行擬定或變更細部計畫，或擬定計畫機關依第26條或第27條規定辦理都市計畫變更時，主管機關得要求土地權利關係人提供或捐贈都市計畫變更範圍內之公共設施用地、可建築土地、樓地板面積或一定金額予當地直轄市、縣(市)(局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所。」為都市計畫法第23條第1項、第24條及第27 條之1第1項所明定。經查，上訴人聲寶公司原有坐落臺北縣板橋市○○段265、285地號土地，位屬「變更板橋都市計畫(部分乙種工業區為商業區)主要計畫案」範圍內，嗣上訴人聲寶公司依上述都市計畫法第24條規定，自行擬定板橋都市計畫（中山段部分265、285地號土地）細部計畫申請臺北縣政府核定實施，依該細部計畫書伍、三「財務計畫」規定：「本計畫之公共設施由開發人自行興闢並捐贈於臺北縣政府……」及上訴人聲寶公司與臺北縣政府於96年6月5日簽訂「變更板橋都市計畫(部分乙種工業區為商業區)主要計畫」暨「擬定板橋市○市○○○○○段部分265地號土地）細部計畫」案協議書內容亦載明，上訴人聲寶公司申請將上開265地號土地由工業區變更為商業區，並同意於取得使用執照前，完成興闢並移轉申請開發標的上開265地號土地劃設之廣場、道路用地(已於97年9月23日自上開265地號分割出系爭2筆土地，其中265-3地號之土地○○○區○道路；另265-4地號為廣場）之所有權登記予臺北縣政府，並經臺北縣政府於96年12月12日發布實施「擬定板橋市都市計畫(部分乙種工業區○○○區○○○○○○道路用地)(中山段265地號)細部計畫」；而為保全臺北縣政府對於上開土地之所有權移轉登記請求權，經上訴人聲寶公司依土地法第79條之1規定出具預告登記同意書，於97年10月7日辦理預告登記完竣，已經原審依調查證據之辯論結果，認定甚明，核與卷內證據並無不合。則系爭2筆土地既為臺北縣政府公布實施上開都市計畫所規劃之「公共設施用地」，且依其都市計畫書規定，該都市計畫內之公共設施用地係由開發人自行興闢並捐贈與臺北縣政府，而非留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，揆諸上開說明，應非屬於都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，故原判決認系爭2筆土地移轉不符土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之要件，洵無不合。至臺北縣板橋市公所98年5月7日核發之北縣板工都證字第02018號及第02019號函，雖於制式「是否為公共設施保留地」欄勾選「是」項，然該函說明六已註明：「所請土地經查覆如上：查復內容須以使用分區（或公共設施用地）核定機關即縣府住宅及城鄉發展局核定為準，請逕洽之。」等語，而經臺北縣政府98年11月17日北府城開字第0980953612號函指明系爭2筆土地非屬「公共設施保留地」；且板橋市公所亦於98年7月6日以北縣板工字第0980045610號函復被上訴人以：「中山段265-3地號土地使用分區為『道路』，同段265-4地號土地使用分區為『廣場』，均屬公共設施用地。」等語更正說明等情，業據原判決論述甚詳在案，核無不合，上訴意旨復執陳詞，主張臺北縣板橋市公所核發之土地使用分區證明已明示系爭2筆土地為公共設施保留地，據以指摘原判決有判決不適用法規、適用法規不當及判決理由矛盾之違法云云，並無可採。 (三)再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；……。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。依上引土地稅法第39條第2項規定之內容，必須係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且將由政府依徵收方式取得者，始得依該項規定免徵土地增值稅，系爭2筆土地既為臺北縣政府公布實施上開都市計畫所規劃之「公共設施用地」，且係由開發人自行興闢並捐贈與臺北縣政府，而非留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，即非屬於都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，業經論述如前。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上揭司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之；財政部87年8月15日台財稅第871959943號、88年2月11日台財稅第880079263號、89年2月24日台財稅第0890451428號、89年9月20日台財稅第0890456312 號、90年9月19日台財稅字第0900455701號及91年4月8日台財稅字第0910452505號等函釋所謂公共設施保留地徵收前移轉免稅規定之適用，不限於徵收取得，如以徵購或市地重劃方式取得，亦有土地稅法第39條第2項之適用，均係針對留供將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所得取得之公共設施保留地之移轉所為之解釋，系爭2筆土地既屬於開發人自行興闢並捐贈與臺北縣政府之公共設施用土地，性質上即非土地稅法第39條第2項明定得免徵土地增值稅所得涵攝之範圍，原判決認上訴人無從依上述財政部函釋而得主張適用或類推適用土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，核無違誤。上訴意旨援引上開函釋據以指摘原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法，亦無可採。 (四)又按，土地稅法第31條第1項第2款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：……二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」可知，土地所有權人申報移轉現值得減除因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，以計算土地漲價總數額，乃係已完成物權登記為要件，此參同款列為得減除之改良土地費用、工程受益費(土地重劃費用)，分係規定「已支付」、「已繳納」甚明。至財政部95年3月22日台財稅字第09504520060號函釋：「……說明……一、依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：(一)係由土地所有權人所支付。(二)支付目的係為改良該移轉之土地。(三)已完成支付程序。二、因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，且符合上述條件者，雖辦竣捐贈登記係在其餘留土地移轉之後，如土地所有權人於捐贈土地完成後，於行政程序法第128條第2項規定期間內提出申請者，該捐贈土地之公告現值總額仍准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除。……」等語，亦係說明於「已完成支付程序」前提下，容許捐贈登記完成前已移轉之餘留土地，得由納稅義務人於捐贈完成後，申請將該捐贈土地之公告現值總額准自已移轉餘留土地之申報移轉現值中減除，經核仍係以已完成捐贈物權登記為准扣減之前提。而依上訴人聲寶公司與臺北縣政府所簽訂上開「變更板橋都市計畫(部分乙種工業區為商業區)主要計畫」暨「擬定板橋市○市○○○○○段部分265地號土地）細部計畫」案協議書內容所載，上訴人聲寶公司就依該都市○○○○○○○○道路之系爭2筆土地，同意自行闢建該公共設施並將該等土地捐贈與臺北縣政府，惟上訴人聲寶公司於興闢完成前，即先將系爭2筆土地以買賣移轉登記予上訴人陳金鐘等5人，並於97年10月7日辦竣移轉登記等情，為原審依法確認之事實，並有上述土地謄本在卷可按。則上訴人聲寶公司既未完成將系爭2筆土地捐贈予臺北縣政府之支付程序，原判決認與上揭土地稅法第31條第1項第2款及上揭財政部函釋規定不符，上訴人主張核定系爭土地漲價總數額時，應扣除承諾捐贈相關公共設施用地之公告現值總額，於法無據，揆諸上開說明，亦無不合。又所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決已就駁回上訴人之訴，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無上訴意旨所謂判決理由矛盾之違背法令情形。 (五)綜上所述，原審駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　21　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　22　　日書記官　伍　榮　陞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1263號

關鍵資訊