100年度判字第1289號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 07 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1289號上訴人生寶生物科技股份有限公司代表人章修綱訴訟代理人林宜信林瑞彬律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8 月26日臺北高等行政法院99年度訴字第1156號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）74,117,200元、其他費用20,304,120元及前5年核定虧損本年度扣除額81,363,059元，經被上訴人初查以上訴人取具非實際交易對象存寶有限公司（下稱存寶公司）開立之憑證4,761,905元列報於其他費用，乃否准認列，分別核定薪資支出74,117,200元、其他費用15,542,215元及前5年核定虧損本年度扣除額0元、補徵稅額16,791,371元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年11月10日財北國稅法一字第0980251381號復查決定（下稱原處分），追認94年度薪資支出4,761,905元，其餘復查駁回。上訴人就核定前5年核定虧損本年度扣除額0元項目仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人並無帳簿憑證不完備之情形： ⒈上訴人各年度營利事業所得稅均委託會計師查核簽證，上訴人於91年與存寶公司簽訂合作協議書，由存寶公司代為處理上訴人產品代言相關事項，合約有效期間為1年，每年屆滿後自動延長1年。上訴人於91年至95年間共給付存寶公司相關勞務費19,127,660元，並取具存寶公司開立之統一發票。上訴人均於各年度會計帳簿內詳實記載，並有與存寶公司之合約書及取得統一發票為憑，會計帳冊憑簿已為完備。 ⒉被上訴人並無任何依據推翻前開合作協議書之存在，即以主觀認定上訴人之實際交易對象為趙建銘而非存寶公司，並據以認定上訴人取具非實際交易對象虛開之不實統一發票。依稅捐稽徵法第12條之1規定，除非被上訴人得舉出實證，否認上訴人上開在民法上完全有效之契約，否則被上訴人無權任意否認上訴人之帳簿憑證為完備。 ⒊被上訴人原先核定本案之營業稅時，以上訴人無進貨事實論處，經上訴人申請復查改依更正程序辦理後，重新核定上訴人有進貨之事實，更正原核定之處分，依93年5月14 日南區國稅法一字第0930107323號「財政部臺灣省南區國稅局對營業人取得不實憑證作為進項憑證或成本費用憑證處理原則」（下稱南區國稅局憑證處理原則）上訴人有進貨之事實，應仍有所得稅法第39條盈虧互抵之適用；再者，被上訴人於復查決定已同意追認原核定調整剔除之費用金額4,761,905元，是證上訴人系爭年度之營利事業所得稅申報確實有該筆支出，且已備妥該支出相關憑證，否則被上訴人不可能同意上訴人追認前揭薪資費用4,761,905 元。是以上訴人已無漏報所得額之情形，豈可再堅持認定上訴人帳簿憑證不完備之理。 ⒋財政部52年11月22日台財稅發第8210號函（下稱財政部52年11月22日函）所稱帳簿不完備者，係指取具不實統一發票而未有進貨事實者，或經核定認有未取得支付憑證且於事後未能補齊憑證者。本案上訴人系爭代言費經被上訴人認定有進貨之事實，行為時已依商業會計法第14條規定備有與存寶公司之合作協議書並取得存寶公司開立之統一發票證明會計事項之發生，且於事後補開立對趙建銘之扣繳憑單，作為符合規定之憑證，實非前揭財政部52年11月22日函所稱帳簿憑據不完備之對象。㈡被上訴人及訴願決定之認定方式，顯係違反財政部83年7月13日台財稅第831601175號函（下稱財政部83年7月13日函）規定，且不符平等原則： ⒈本案上訴人完全無漏報所得額，依上開財政部函釋規定，上訴人不應被認定屬會計帳冊簿據不完備者，惟被上訴人仍堅持上訴人屬帳冊憑證不完備而否准上訴人適用所得稅法第39條，顯係違反上開財政部函釋之規定。 ⒉縱上訴人因取具非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，被認為帳冊簿據不完備，然上訴人主張此項金額僅1,026,600元，占全年度進項憑證金額373,785,610元之千分之0.9，符合上述釋示之要件，應免按會計帳冊簿據不完備認定，非無斟酌之餘地。依改制前行政法院84年度判字第2278號判決及南區國稅局憑證處理原則可知，並非取具非實際交易對象之統一發票作為進項憑證，即喪失適用所得稅法第39條盈虧互抵之資格，仍應視其漏稅情形是否符合情節輕微之規定。財政部83年7月13日函漏報所得額在一定金額或比例以下尚有盈虧互抵之適用，本案上訴人完全無漏報所得之情形，被上訴人反而認定上訴人不得盈虧互抵，顯與前揭相關法令之規定相悖，而屬違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠雖上訴人主張委由存寶公司處理接洽趙建銘代言事宜，其進貨對象應為存寶公司云云，惟查上訴人代表人章修綱調查筆錄表示與趙建銘接洽者為上訴人之代表人（即章修綱本人）及副總經理陳位存，並由上訴人副總經理陳位存，將交易款項以支票或現金方式，交付趙建銘。又上訴人顯然無法證明其與存寶公司間確有委託處理代言廣告事實，本件上訴人之進貨（代言產品）對象應係趙建銘，趙建銘系爭所得非固定薪資，則上訴人之代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱並未依規定辦理扣繳憑單申報義務，而上訴人亦以非交易對象存寶公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，並作為費用憑證，有本案同一違章事實之營業稅行政救濟訴願書等影本附案可稽。㈡參諸財政部52年11月22日函及83年7月13日函意旨，行為時所得稅法第39條所稱之「會計帳冊簿據完備」，為帳簿已依法設置並記載，且憑證單據之授受齊全，而無匿漏及短少之情事，並包括足以證明一切帳冊簿據之記載正確無誤之證據文件，始有前開行為時所得稅法第39條但書之適用；查上訴人於94年間進貨，取得非交易對象存寶公司開立之統一發票計4,761,905元，雖不影響本年度所得額之計算，亦屬取得虛開之發票作為憑證，而有憑證欠缺完備之情形，自不得適用行為時所得稅法第39條但書規定之租稅優惠，有本院95年度判字第612號判決可資參照。㈢依上訴人代表人章修綱95年5月25日於調查局北機組調查筆錄所示，上訴人明知交易對象為趙建銘，並於91年、93年、94年及95年度合計支付趙建銘代言費19,000,000元，卻取具無交易事實之存寶公司憑證作為進項憑證，難謂具備帳證完備要件，有改制前行政法院84年度判字第2278號判決可資參照，被上訴人以上訴人虧損及扣除年度帳冊簿據不完備，否准於94年度盈虧互抵之適用，並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為上訴人與存寶公司間是否確有委託處理代言廣告之事實？被上訴人以上訴人取具非實際交易對象開立之發票作為進項憑證，不符所得稅法第39條「會計帳冊簿據完備」之要件，而否准適用盈虧互抵，是否適法有據？㈠本件上訴人於91年10月至95年5月間為提升產品服務知名度及公司形象，爭取第三人趙建銘前後3胎寶寶之臍帶血保存合約及使用其肖像權等，而支付趙建銘費用之事實，有上訴人代表人章修綱95年5月25日於調查局北機組調查筆錄可稽。上訴人雖主張其委由存寶公司處理接洽趙建銘代言事宜，其進貨對象應為存寶公司云云，惟查前開上訴人代表人章修綱調查筆錄表示與趙建銘接洽者為上訴人之代表人（即章修綱本人）及副總經理陳位存，並由上訴人副總經理陳位存將交易款項以支票或現金方式，交付予趙建銘。又被上訴人自95年起多次向上訴人發函調查，上訴人僅提出與存寶公司91年簽立協議書1紙及因存寶公司自有資金不足，由上訴人代其墊付代言人費用說明書1紙，並未提示其與存寶公司間委託處理代言廣告合約、代言廣告交貨事證及請款單據等資料供核；另被上訴人自95年起亦多次發函請存寶公司提示交易之事證供核，亦僅由上訴人95年11月3日提出說明書1紙，表明無法提示資料。是依此可知上訴人顯然無法證明其與存寶公司間確有委託處理代言廣告事實。則本件上訴人之進貨（代言產品）對象應係趙建銘，上訴人既有給付實際進貨對象趙建銘非固定薪資情事，則上訴人之代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱並未依規定辦理扣繳憑單申報義務，而上訴人亦以非交易對象存寶公司開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，並作為列報其他費用憑證，有本案同一違章事實之營業稅行政救濟訴願書等影本附原處分卷可稽，復為上訴人所不爭，自堪信為真正。從而被上訴人以上訴人取得非實際交易對象開立之發票作為列報其他費用憑證，核有憑證欠缺完備之情形，不符所得稅法第39條規定之要件，否准其適用盈虧互抵，揆諸首揭規定，並無不合。上訴人主張其會計帳冊簿據完備云云，核與事實不符，洵無足採。㈡次查短漏報所得輕微，且非以詐術或其他方法逃漏稅捐者，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定，固為財政部83年7月13日函所明定，然依上訴人代表人章修綱95 年5月25日於調查局北機組調查筆錄所示，上訴人係明知交易對象為趙建銘，並於91年、93年、94年及95年度合計支付趙建銘代言費高達19,000,000元，卻取具無交易事實之存寶公司憑證充作進項憑證，作為列報其他費用憑證，其顯然早已明知該帳證並非真實憑證，難謂具備帳證完備要件；且上訴人代表人章修綱核屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人，上訴人於給付趙建銘薪資後，其代表人章修綱卻未依規定辦理扣繳憑單申報義務，如此作為顯有短漏該薪資扣繳稅額義務及有涉及逃漏營業稅情事，難認符合上揭財政部83年7月13日函所規定之仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除規定情事。故被上訴人以上訴人虧損及扣除年度帳冊簿據不完備，否准於94年度盈虧互抵之適用，並無不合。㈢又查上訴人於94年間進貨，取得非交易對象存寶公司開立之統一發票計4,761,905元，雖不影響本年度所得額之計算，亦屬取得虛開之發票作為憑證，而有憑證欠缺完備之情形，自不得適用行為時所得稅法第39條但書規定之租稅優惠。至上訴人主張其僅因取具非交易對象之發票4,761,905元，即認定不得適用盈虧互抵81,363,059元，有違比例原則云云，查以往年度營業之虧損，原則上並不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待，乃訂定所得稅法第39條規定，例外予以享受盈虧互抵之待遇，此係租稅優惠要件，自須符合該要件規範，上訴人始得享此優惠待遇。惟上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，取得非實際交易對象開立之發票作為憑證，核有憑證欠缺完備之情形，不符合所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」之要件，自不得享受盈虧互抵之待遇，此核與違反比例原則無涉。上訴人此項主張，亦委不足採。㈣再查，本件上訴人乃自行委請趙建銘代言，並支付該代言費用予趙建銘，並不符合取得其他公司憑證列報其他費用憑證之情形，核與有實際進貨卻以虛設行號之發票充作進項憑證之情形明顯有別，且其取具存寶公司之統一發票亦屬取得非實際交易對象開立之統一發票作為憑證，核有憑證單據收受欠缺完備之情形，此與所得稅法第39條規定會計帳冊簿據完備要件不符，自不得主張享有扣除前5年內各期虧損之優惠待遇。即上訴人縱有進貨事實，於本件不得適用盈虧互抵之租稅優惠並無影響（本院95年度判字第612號判決意旨參照）。又上訴人所主張南區國稅局憑證處理原則，係行政機關自訂內部統一作業處理規範，而行政機關內部統一作業之處理涉及現行法令已有規定者，自應以現行法令為準據。查本件上訴人得否適用盈虧互抵，行為時所得稅法第39條業有明文規定適用要件，自應依該法律條文規定辦理。依行為時該條文但書盈虧互抵之規定，以公司組織之營利事業具備『會計帳冊簿據完備』、且虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，方得適用。故上訴人縱主張其有進貨事實，然其並未具備「會計帳冊簿據完備」之要件，仍不得適用盈虧互抵之租稅優惠，是其此項主張亦不足採。㈤綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採。被上訴人以上訴人不符合所得稅法第39條規定「會計帳冊簿據完備」之要件，否准適用該條但書扣除前5年內各期虧損之待遇，核定「前5年核定虧損本年度扣除額」為0元，並無不合。從而，原處分不利於上訴人部分，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決對於會計帳冊簿據是否完備，應以所得稅法第3章第2節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關函釋為據。然有關扣繳相關之規定係訂於所得稅法第4章第4節，屬於稽徵程序事項，而非屬同法第3章第2節範圍。且依營利事業所得稅查核準則第71條第12款規定，薪資支出之憑證與扣繳憑單無涉，亦即沒有扣繳憑單薪資費用仍可核實認列，第10款之規定更可證實扣繳憑單非薪資費用簿據憑證。再依財政部國稅局稽徵實務，亦從未以違反扣繳義務而否准虧損扣抵之適用，原判決將違反扣繳義務視為帳簿憑證欠缺，並援為判決之重要基礎，顯屬應適用查核準則第71條而未適用之違法。㈡本案上訴人於系爭年度取得存寶公司統一發票僅一紙，且核定短漏報所得額0元，為兩造所不爭，符合財政部83年7月13日函所訂之情節輕微標準，應免視為會計帳冊簿據不完備。原判決僅以上訴人早已知該帳證並非真實憑證，即認定上訴人難謂符合前開函釋。然依該函釋，縱以詐術或其他不正當方法，亦要有逃漏稅捐之事實才會不符合該函釋之規定。原判決顯已違反財政部83年7月13日函之規定。㈢就取得非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額部分，南區國稅局憑證處理原則已有明確之處理準則，在有進貨事實之情況下，一律免視為帳簿憑證不完備，縱有惡意取得虛設行號發票亦同，不影響虧損扣抵之權利。則上訴人有進貨事實為被上訴人所不爭，依上開處理原則，上訴人不應喪失申報虧損扣抵之權利。㈣又原判決似將營業稅之違反作為不得適用虧損扣抵之原因，此亦有重大之認事用法錯誤暨理由矛盾。蓋依原判決對於所得稅法第39條之判斷標準（即是否違反所得稅法第3章第2節、商業會計法及財政部相關函釋），違反營業稅法規定事項並不在上開標準之列，原判決理由顯有矛盾。營業稅與營所稅為兩個獨立之稅目，豈能以營業稅之違反牽連營所稅之權益？㈤原判決所引本院95年度判字第612號判決與本件情形不同，不可一概論之。㈥上訴人所取具存寶公司之統一發票4,761,905元僅佔上訴人系爭年度進項憑證金額190,984,714元之2.49％，所佔比例甚低，符合改制前行政法院84年度判字第2278號判決所認情節輕微標準，而得比照83年7月13日函意旨，應免按會計帳簿不完備認定，是以上訴人仍應有所得稅法第39條盈虧互抵之適用等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點內容及其處理法規範之說明： ⒈針對上訴人94年度營利事業所得稅之報繳，可否依所得稅法第39條之規定列報「前5年核定虧損額之扣除額81,363,059元」，爭訟兩造發生爭議。被上訴人否准上訴人之扣除申請，而原判決亦維持被上訴人在上開否准基礎下所為之補稅處分，為此上訴人提起本件上訴。 ⒉而做為處理上開爭點之法規範則可列明如下： ⑴按所得稅法第39條明定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課」。而依上開法規範之規定內容觀之，營利事業欲適用盈虧互抵者，需滿足以下4項要件，缺一不可，即： ①公司組織之營利事業。 ②會計帳冊簿據完備。 ③虧損及申報扣除年度均使用： A.第77條所稱藍色申報書。 B.經會計師查核簽證。 ④如期申報。 ⑵但因上開法規範之規定內容太過剛硬，在個案中適用往往缺乏彈性（實證上之原因詳後所述），容易造成「法重情輕」之不准扣抵結果。稅捐主管機關為緩和上開法律適用之僵固性，而財政部於83年7月13日函對上開法規範架構之嚴格構成要件予以放寬（實際上是對會計帳證可信度標準為更細緻之界定，後詳），其函釋全文為：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣100,000元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」針對此一函釋之規範定位及其內容，亦有以下之法律觀點必須先予說明：①此一函釋之發布，從法律的形式邏輯觀之，乃是將某些「情節輕微」之「會計帳冊不完備」情形，仍准其適用盈虧互抵之法律效果。從表面看來，此一函釋似與稅捐法定原則之要求有所差距，不過該函釋一則有利於納稅義務人，且會計帳證到何程度才能算是「完備」，在個案中仍有具體化之空間（後詳），所以上開函釋內容之規範適格性與其規制作用，仍應被完全肯認。 ②又在承認上開函釋內容之規範資格後，其在規範體系上即與所得稅法第39條之規定形成「補助規範與主要規範」間之法條競合關係，因此特定個案之事實即使不符合所得稅法第39條所定之構成要件，但符合該函釋所揭示之規範構成要件者，仍得產生所得稅法第39條所定「得扣除前期虧損」之法律效果（即「視為短漏報情節輕微」，「免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同」）。 ③而該函釋所揭示「許可扣除前期虧損」之構成要件要素則可分述如下： A.該公司組織之營利事業雖有短漏報所得稅之客觀事實，但短漏之稅額，其絕對金額不超過100,000元，或其相對金額（即占全年所得額之比例）不超過5％。 B.且該營利事業無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為存在。 ④而在此必須特別予以說明者為：該財政部83年7月13 日函所稱「視為短漏報『情節輕微』」，乃是法律效果之描述，而非獨立於前開「構成要件」要素以外之「特別（且不確定）」構成要件要素。換言之，如果個案事實符合上開③所列之二項構成要件要素，即可認構成要件合致，而導出「視為短漏報情節輕微」之法律效果。但不能謂：「個案事實雖然完全符合前開③所述之二項構成要件要素，但因為其他情況事證之考量，認其情節不輕微，而排除上開函釋之適用。 ⒊在上開規範結構下，爭訟兩造均不否認「上訴人94年度營利事業所得稅之報繳，外觀上不符合所得稅法第39條規定構成要件」之客觀事實（因為上訴人於91年、93年及94年、95年多次交付第三人趙建銘代言費，金額共計19,000,000元，卻未依所得稅法第89條之規定為扣繳，且其中於94年交付予趙建銘金額之部分，上訴人甚至取具關係企業存寶公司開立之進項統一發票（名義上銷售金額為4,761,905元），列報為與實際支出（代言費）名目不符之「其他費用」，而認列為上訴人當期之營業費用。因此形式上其當年度之會計帳冊簿據即難謂為「完備」）。但雙方所爭執之重點在於：該等客觀事實是否符合前開財政部83年7 月13日函所揭示補充規範之構成要件，而仍可得出所得稅法第39條所定「許可扣除前期虧損」之法律效果。 ⒋原判決維持被上訴人之否准決定，而駁回上訴人在原審之起訴，其理由不外是：本案事實特徵並不符合所得稅法第39條但書之規定，亦不符合上開財政部83年7月13日函所定之構成要件。而不符合之原因則是： ⑴上訴人支付予趙建銘代言費，構成趙建銘之當期勞務所得，因此上訴人應依所得稅法第89條之規定，就源扣繳趙建銘部分之暫付稅款。但上訴人不僅未依法扣繳，並開立扣繳憑單。反而取具關係企業存寶公司不實開立、且名目不符之進項統一發票，藉以認列該筆費用之支出，造成逃漏營業稅之結果，因此不符合財政部83年7月 13日函之構成要件。 ⑵上訴人透過過去與趙建銘之往來，早已知悉上開94年度憑證非真實之憑證，因此難謂具備「帳證完備」之要件。 ⑶上訴人前開違章行為雖不影響其當期所得額之計算（因為其真有該筆代言費之支出，但既然其帳證欠完備，依法即不得適用所得稅法第39條但書之規定，而該法規範乃是稅捐優惠之例外規定，上訴人帳證不完備，即不得享有該稅捐優惠，尚無違反比例原則。 ⑷上訴人有無進貨事實，均不改變其帳證不完備之事實，因此不符合所得稅法第39條但書規定之構成要件，而無法導出該條但書所對應之法律效果。 ⑸上訴人所引用南區國稅局憑證處理原則，核屬行政機關之內部行政規則，與現行所得稅法第39條之規定內容衝突，因此非屬處理本案之適格法規範。 ⒌上訴意旨之具體論點亦可簡述如下： ⑴扣繳憑單不是所得稅法第39條但書中所稱之「會計帳冊簿據」，即使未開立及保存，也無「會計帳冊簿據不完備」可言。 ⑵本案完全符合前開財政部83年7月13日函所揭示、許可盈虧互抵之構成要件，因為： ①客觀上，上訴人當期並無漏稅事實存在，因此也無「短漏報所得稅絕對金額及相對比例超標」之問題存在。 ②主觀上，上訴人更無「以詐術或其他不正當方法逃漏所得稅捐」之行為存在，因此與該函釋要求之標準相一致。 ⑶另外在行政先例上，依前述南區國稅局憑證處理原則，亦認「在有實證進貨之情況下，縱有惡意取得虛設行號發票者，亦得扣抵」，本案上訴人取具之統一發票非屬虛設行號開立，且實際有繳納營業稅，比上開情形更輕微，自無不准扣抵前期虧損之理。而原判決援引之本院95年度判字第612號判決，是針對「惡意向虛設行號購買發票以申報進項稅額」之客觀事實，而否准盈虧互抵，與本案之情形並不相同。 ⑷上開處理規範財政部83年7月13日函中所稱之「逃漏稅捐」，應限制在「營利事業所得稅之逃漏」，不包括「營業稅或其他稅捐之逃漏或行為義務之違反」。 ⑸又所得稅法第39條但書之規定，其規範意旨並非如原判決所稱之「稅捐優惠」，而是量能課稅原則之貫徹，只是營利事業之真實所得及虧損能達到合理的信賴程度，即應許其減除以往年度之虧損。㈡本院對前開上訴有無理由之判斷說明： ⒈在此首應指明，上訴爭點之判斷，從法律的形式邏輯出發，既然是以會計帳證在「形式上」不完備為前提，進而探究其不完備之情況在「實質上」是否「情節輕微」，而可透過上開財政部83年7月13日函規範之適用，仍然導出所得稅法第39條但書之法律效果。在此情況下本案之判斷焦點即應集中至前開財政部83年7月13日函所揭示之構成要件在本案中是否被合致。而所得稅法第39條但書所定之構成要件就僅僅是「理解上開財政部83年7月13日函規範意旨」的一個背景參考座標。這是處理本案首應樹立之原則。 ⒉其次本院也認同上訴人提出的法律觀點，即所得稅法第39條但書之規範意旨，不是「稅捐優惠」之給予，而是「量能課稅原則」之具體實踐。畢竟企業以永續經營為目標，其稅負能力之呈現，當然要以長期績效為準，考量各期損益間之連動性（費用之資本化或許能解決各期損益連動之部分問題，卻無法完全解決）。但稅捐週期卻是人為之斷代劃分，不容許各期損益間之盈虧互抵，即無法充份反應各該企業之真實稅負能力。因此盈虧互抵之許可自不宜以「稅捐優惠」視之。 ⒊因此從規範的層面言之，盈虧互抵是否許可之真正重要判準應該是會計帳證之可信度，而上開財政部83年7月13日函架構之構成要件，亦應在此基礎下為解析，爰說明如下： ⑴所得稅為週期稅，但各週期所得流量數額，往往與前後各期間之正負流量數額間具有連動性，因此做為檢證某期流量之帳證必須具有可信度，方能取信於稅捐機關。若因主觀上有可歸責於納稅義務人之事由，或因其他客觀事證之存在，以致存在瑕疵，可信度因而嚴重貶損者，稅捐機關自然可合理懷疑，其他各期帳證資料之可信度，而否准各期盈虧之互抵。所得稅法第39條但書之所以會要求「會計帳冊簿據完備」，其規範意旨正在於此。 ⑵但「會計帳冊簿據是否完備」本來即是層升概念，具有程度性之特徵，而沒有「一刀二斷」式之絕對判準，若帳證雖不完備，但情況輕微，卻因之而完全否認其帳證整體結構之可信度，即屬過於嚴苛，因此有必要對「會計帳冊簿據」的完備性為更精準的界定。可是所得稅法第39條規定本身所使用的文字卻缺乏彈性，無法允當承當上開精細界定之規範需求。如此才有上開財政部83年7月13日函補充規範之產生。 ⑶而依前開財政部83年7月13日函之規範意旨所示，有關「主觀上可歸責於納稅義務人」之事由，是用「施用詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」行為來加以具體化。而「其他客觀事由」，則用短漏稅額之絕對金額數量或其相對金額比例來加以具體化。換言之，其乃是分由主觀之行為及客觀之結果二個層面來界定「情節輕微」，且必須「行為輕微」與「結果輕微」二構成要件要素同時具備，才算是「情節輕微」，而許可產生所得稅法第39條但書之法律效果（而這裏要再次強調，「情節輕微」是構成要件合致後所生法律效果之描述，而不是獨立於行為構成要件要素與結果構成要件要素以外之第三構成要件要素）。 ⒋原判決對上開規範判斷架構似有誤會，並沒有真正把判斷鎖在財政部83年7月13日函在本案中之適用，以致在論述過程中，將所得稅法第39條但書與上開財政部83年7月13 日函等同視之，也沒有深入解析該財政部83年7月13日函之具體內容，以致在論斷有所失焦。爰逐一說明如下： ⑴原判決指稱：「上訴人之違章行為造成逃漏營業稅之結果，故不符合財政部83年7月13日函之構成要件」。但依原處分卷第628頁之處分書所載，上訴人並沒有因為逃漏營業稅而被裁罰，僅依稅捐稽徵法第44條所定「未依規定取得憑證」之行為違章，處以行為（行政）罰（事實上上訴人取自存寶公司之進項統一發票，因為存寶公司非虛設行號，亦已將對應之銷項稅額如數繳納，即使上訴人用以申報其本人之進項稅額，仍無營業稅之逃漏）。 ⑵原判決多次指摘上訴人「帳證不完備」，違反所得稅法第39條但書所定「會計帳冊簿據完備」之構成要件要素，不過正如前述，本案上訴人94年度「會計帳冊（曾）不完備」乃屬事實，但真正有意義之判斷重點則在於此等不完備是否符合前開財政部83年7月13日函所定之「情節輕微」要件，而可依該函釋規範，仍然產生所得稅法第39條但書之法律效果。而在這樣的觀點下，原判決逕認「前開『南區國稅局憑證處理原則』僅屬行政機關之內部行政規則，而與現行所得稅法第39條之規定內容衝突，非屬處理本案之適格法規範」之論斷，亦有再商榷之餘地（因為該「南區國稅局憑證處理原則」可能正是行政機關運用財政部83年7月13日函時之具體化標準）。 ⒌實則依本院所見，本案之事實特徵已可確定符合財政部83年7月13日函之「結果輕微」構成要件要素（因為其當期並無任何所得額之逃漏，當然也就沒有「短漏報所得稅絕對金額及相對比例超標」之議題存在），故符合該財政部83年7月13日函之客觀結果要件。但其是否符合主觀行為要件，即仍有討論空間，其原因即在於「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐行為」之法律概念，其本身還需要進一步之界定。以下爰將本院對本案中此等界定爭議之法律判斷說明如下。 ⑴此處所稱之「稅捐」是否包括所得稅以外之其他種類稅捐。對此爭議上訴人之法律主張為：「此處所稱之稅捐應該只限於所得稅，而不及於其他種類之稅捐」。但本院不同意此等見解，而認為： ①任何稅捐逃漏行為都會造成逃漏稅捐者信用之貶損，其所制作或保存帳證之可信度當然也會一併受到懷疑，進而影響稅捐機關對其各期連動損益正確性之信賴。 ②在這樣的情況下，將之判定為「可歸責於納稅義務人之事由，導致帳證之可信度被破壞」即屬合理，此時即不符合該財政部83年7月13日函所稱之「情節輕微」，而不得主張所得稅法第39條但書所定盈虧互抵之法律效果。 ⑵其次此等稅捐逃漏行為是否包括「幫助他人逃漏稅捐」之稅捐犯罪或違章行為，以及「不生漏稅結果」之單純稅上違章行為在內。對此二項爭點，爭訟雙方均未為攻防，並提出各自之論點，而本院以為此等情形可能不宜一概而論，此可二個層次來觀察，一方面此等行為之存在，自然會破壞各別會計帳證之可信度，不過其是否到達帳證結構之可信度整體喪失之程度，是否應視個案實證特徵予以「差異化」之處理，即有再思量的空間。此時又回到開始的「程度性」議題（這正是財政部83年7 月13日函之制定背景），而過去行政先例之態度即變的極其重要，將會是法院形成判準之主要參考依據。 ⒍而在上述法律見解基礎下，原判決即有對於影響判決結果之重要待證事實漏未調查之違法情事。因為本案中之上訴人已涉及幫助趙建銘隱匿所得之違章行為，亦有未依規定（向趙建銘）取得憑證之違章行為，但這些違章行為對其會計帳證整體結構之公信力是否造成影響，必須參酌爭訟雙方之具體論點實質加以論斷。另外既然上訴人已提出財政部南區國稅局制定之行政規則「南區國稅局憑證處理原則」，此等行政規則正是踐行上開財政部83年7月13日函規範之具體化標準，而本案被上訴人對類似案件之處理先例是否與財政部南區國稅局前開標準向來不同，而可證明其在本案中之處理沒有違反「平等原則」，亦有待於進一步之調查（這種證明對被上訴人而言，成本甚低，只要能舉出與前開「南區國稅局憑證處理原則」許可盈虧互抵，卻在其轄區內被否准之先例即可）。以上待證事實本院無從查明，而有重為事實調查審認之必要。㈢總結以上所述，原判決其認事用法尚有違誤，且影響裁判結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案事實尚有不明，全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　28　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　7　　月　　29　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1289號

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