最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第129號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第129號上訴人　財政部臺中關稅局代　表　人　馬幼竹被上訴人　永業進出口股份有限公司代　表　人　唐如萱訴訟代理人　林恆鋒　律師張朝棟　律師上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國98年6月30日臺中高等行政法院97年度訴字第498號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人於民國95年11月13日委由富盈報關有限公司(下稱富盈公司)，向上訴人連線報運進口德國產製之PORSCHE汽車1UNT(報單號碼：第DB/D2/95/095D/2283號)，原申報單價為FOB USD 89,887/UNT，因屬價格未決案件，上訴人乃依關稅法第18條第2項及第3項規定，准由被上訴人繳納保證金新臺幣(下同)1,983,769元，另營業稅248,599元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請財政部關稅總局驗估處(下稱驗估處)查價結果，經該處查價簽復：「本案請按FOB USD92,760/UNT核估」，重行核算結果，本案應徵進口稅費計2,303,125元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進口稅費70,757元(包括進口稅21,983元、推廣貿易服務費38元、貨物稅40,857元及營業稅7,879元)。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、被上訴人起訴主張：被上訴人一向秉持誠實信用原則，凡上訴人要求與本案有關之資料，被上訴人均已盡力協同提供，如進口報單、商業發票、德國原廠西元2007年Porsche 911 Targa之車身及選用配備價格證明文件、進口契約等，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，惟原處分非但未適用關稅法第29條之規定，且漏未依據原審97年度訴字第351號判決載明何以不採被上訴人之交易文件作為核估基礎，顯已違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定。再者，本案貨物之價格原則上並無任何變動，甚有微幅之調漲，因此並不存在抵充貨款之可能，遑論依據整體稅捐規劃而言，被上訴人亦無抵充貨款之動機，實則保固費用、道路救援費用及本案採FOB貿易條件等亦經被上訴人歷歷舉證，則本案不存在貨款抵充之事實，顯無疑問；上訴人僅以臆測之方式即推定本案有貨款抵充進而改變完稅價格核課之方式，顯已侵害被上訴人行使財產權之自由，其以不存在之事實核課完稅價格，更已侵害租稅法定主義之原則。最後，即便本案應採關稅法第35條「合理方式」核估之(被上訴人否認之)，則上訴人亦有漏未依據原審97年度訴字第351號判決載明其具體核估方式、裁量斟酌因素之違法；上訴人任意適用輸往其他國家之價格核估本案貨物，亦明顯直接違反關稅法施行細則第19條第2項第5款之規定；上訴人又採用零售價作為核估本案貨物價格之基礎，則有關稅法施行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法；上訴人更採用來源不明之0.85作為零售價相乘之比例以核估本案貨物之完稅價格，更屬輕率，顯有關稅法施行細則第2項第7款任意核估價格之違法。因此，原處分(復查決定)均有多處違法，應予撤銷；訴願決定未能糾正原處分(復查決定)予以維持，亦有未合等語，求為判決撤銷原處分(復查決定)及訴願決定。三、上訴人則以：本件根據被上訴人提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且被上訴人無法確實釐清，既已查有具體之合理懷疑，則上訴人依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法。另根據進口協議書，被上訴人係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份西元2007年之保時捷車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，又被上訴人提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責人與被上訴人公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另被上訴人並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原判決將訴願決定及原處分予以撤銷，係以：(一)驗估處簽復上訴人關於系爭來貨「請按FOB USD 92,760/UNT核估」及上訴人依據該簽復意見重行核算系爭貨物完稅價格，並未敘明被上訴人申報進口系爭車輛單價為FOB USD 89,887/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，及系爭車輛何以應改按單價為FOB USD 92,760/UNT之理由，所為原核定處分，已有違誤。嗣被上訴人不服該未記載理由之核定處分，於申請復查時，乃載明：「……因貴局來函(處分)就核估完稅價格之理由未提隻字，本公司僅憑臆測臚列各項貴局據以核估完稅價格之可能，申辯分述如下：……(即申請復查理由)」等語，並再提出進口報單、外國供應商開具之系爭貨物交易發票、被上訴人開立予福斯汽車股份有限公司系爭汽車之銷售發票、外國供應商出具之說明書及所屬各國規格之國家代碼影本為證。查被上訴人提出之前開外國供應商交易發票(第1301009075號-共2頁)，已明確記載交易條件為FOB(離岸價格)即輸出商品離開該國口岸的商品價格；該外國供應商於96年(西元2007年)4月23日致我國關稅總局之說明書亦載明：「在這裡我們藉此證明新車車身號碼(亦即車身底盤號碼)結構皆為德國保時捷原廠製造，並與國家配備規格無任何關聯。對每個國家，車輛規格是與每個國家規格配備代碼相關，即代碼C14是對臺灣市場，且都會出示在德國所發出的每張發票裡」等語，經核與外國供應商開立之系爭汽車交易發票及該外國供應商出具的各國規格車身代碼記載者相符。又我國駐慕尼黑辦事處商務組96年7月10日法貿字第09600001300號函驗估處有關洽查外國供應商(PORSCHE公司)出口系爭貨物至我國之交易價格案時稱：「說明：……二、經洽旨揭德商獲復稱：『(一)查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練、內陸運輸等費用。( 二) 全球出口市場上每部車均有其自己獨一無二的車身號碼。( 三)相同車種出口至不同國外市場之標準配備係由進口商來決定。』三、本組函請德商提供相關書面參考資料，惟德商不願提供任何資料，檢送德商回函如附件，請參考。」等語。駐慕尼黑辦事處商務組96年9月20日法貿字第09600001720號函復上訴人有關洽查德商PORSCHE公司出口系爭貨物至我國之交易價格案亦稱：「……二、經洽旨揭德商獲復稱略以：『(一)查價發票交易金額無誤，且不包含銷售權利金、訓練、保固等費用。(二)交易價格為FOB。(三)德商提供出口汽車2年期保固。(四)訓練係由該商位於新加坡之亞洲區辦公室辦理，其費用不包括在交易價格內。』三、檢送德商回函影本如附件(另航空郵寄)，請參考。」等語。依該德商96年(西元2007年)9月18日回函明確復稱：「⊙保時捷原廠開立給代理商之發票，並未含有權利金，也就是說，發票所示價格即是其最終價值，並無產生權利金的費用。⊙在臺灣市場，車輛交運與訓練課程是獨立的，訓練事宜是由其位於新加坡的區域分公司Porsche Asia Pacific所籌畫舉辦，車輛交運並未因此產生其他費用。⊙代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB＝Free on board的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用。⊙保時捷原廠給予新車2年的保固，費用僅在確實有保固事件發生時才會產生，並且由保時捷原廠負擔其費用」等語。惟上訴人以96年9月28日中普保字第 0961009300號作成系爭復查決定時，仍就前揭與被上訴人提出之系爭貨物交易文件相符之證據未予斟酌，僅截取上述駐慕尼黑辦事處商務組96年7月10日法貿字第09600001300號函說明二：「(一)查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練、內陸運輸等費用……惟德商不願提供任何資料……」等一、二語，即片面臆測「本案完稅價格除發票所列金額外『可能』尚有其他應加計金額」；並引述「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編」評論20.1保固費用評論內容，「保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，保固責任若由買方承擔時，則不予計入」所為說明，率以被上訴人未提供系爭貨物代理合約書供驗估處參考，即憑主觀見解，推論被上訴人於申請復查所稱「保固費用應不得加計於應付或實付之交易價格中」之主張，「無所附麗」，並據此認上訴人已得「合理懷疑」，「本案原申報價格無從按關稅法第29條規定核估其完稅價格」；又未說明何以不能按關稅法第31條「同樣貨物交易價格」、第32條「類似貨物交易價格」核定完稅價格之理由，其理由顯有未備。再法人與自然人各有其獨立之人格，原處分(復查決定)以「被上訴人國內銷售發票售予第一手交易階段為福斯汽車股份有限公司，負責人與被上訴人之負責人相同」，兩者間「係屬特殊關係」，遽認系爭進口貨物「無法按關稅法第33條(國內銷售價格)規定作為推算完稅價格依據」，亦嫌速斷，且於法無據。(二)關稅法第33條第2項既明定海關得依當事人請求，變更該條(第33條「國內銷售價格」)及第34條「計算價格」核估完稅價格之順序，上訴人按序依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條核估被上訴人系爭車輛完稅價格時，未予被上訴人是否變更關稅法第33條及第34條核估適用順序之機會，復未載明如何依據關稅法施行細則第18條規定查證「計算價格」(本法第34條)及何以未能依「計算價格」核定之理由，而僅載稱「查無同法第34條之價格資料可資引用」，遂跳躍該條規定，依據本法第35條「合理方法」核定系爭車輛之完稅價格，同嫌違誤。(三)末查，本件外國供應商(德國PORSCHE公司)於96年(西元2007年)4月23日致我國關稅總局之說明書載明：「在這裡我們藉此證明新車車身號碼(亦即車身底盤號碼)結構皆為德國保時捷原廠製造，並與國家配備規格無任何關聯。對每個國家，車輛規格是與每個國家規格配備代碼相關，即代碼C14是對臺灣市場，且都會出示在德國所發出的每張發票裡」等語，經核與該外國供應商出具的各國規格車身代碼記載者相符乙節，已如上述，詎上訴人原處分(復查決定)置而未論，依網路蒐得「本案車身號碼第4碼為B屬美規」之資訊，逕依關稅法第35條「合理方法」核定系爭車輛完稅價格，然就其指稱之「合理方法」為何，及依該「合理方法」所得「完稅價格」之估價方式或價格依據如何，均未載明，有違前揭行政程序法之規定甚明等由，為其判斷之基礎。五、本院按：所謂證據法則，係指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。法院採為認定事實之證據，必須於應證事實有相當之證明力者，始足當之。若一種事實得生推定證據之效力者，必須現行法規有所依據，亦即以現行法規所明認者為限，不得以單純論理為臆測之根據，而就應證事實為推定之判斷，證據之證明力，應由審理事實之法院依自由心證認定之，並於判決理由項下記載得心證之理由。否則，即為判決不備理由；而所謂論理法則，係指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為之價值判斷之法則而言。例如依證書之記載確定事實時，必須該證書之記載或由其記載當然推理之結果，與所確定之事實，在客觀上能符合者始足當之，若缺此符合即屬違背論理法則。另所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審以上訴人依關稅法第35條規定核定本件系爭進口汽車之完稅價格，應於核定處分說明其無法依第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由、所據以核定之查得資料為何，及是否依關稅法施行細則第19條規定所指之「合理方法」，其處分之理由，始為完備；且上訴人不得於尚能查證之情形，不為必要之調查，且不將其所懷疑之情形，明白向被上訴人說明，使被上訴人得提出相關帳簿文據之機會，即逕依關稅法第29條第5項規定以「仍有合理懷疑」，而視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格。且上訴人認系爭進口汽車無法依關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核定之理由，僅稱「查無同法第31條及第32條規定之同樣或類似貨物交易價格資料可供核價參考。」「另訴願人( 即被上訴人)雖提供國內銷售發票，惟查其買受人為福斯汽車股份有限公司，與訴願人為同一負責人，係屬特殊關係，自無法適用同法第33條規定以國內銷售價格核估，另查無同法第34條規定之相關資料可資引用」等。然上開理由，除對於無法適用關稅法第33條部分，有說明外，均未為具體之說明，雖如確無資料，固無法說明何以不存在資料，然亦應予被上訴人有提出據以適用關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定可能之機會。此外，上訴人依關稅法第35條規定核定系爭來貨進口完稅價格，所依據之查得資料為何？上訴人並未於復查決定中予以載明，亦未於被上訴人向原審起訴前說明或補正其內容為由，因而認定上訴人適用關稅法第35條之規定核定系爭來貨之完稅價格，其理由亦欠完備，且尚難認已有事證，得依該條規定核定本件系爭來貨之完稅價格，因將原處分(即復查決定)及訴願決定撤銷，著由上訴人調查後，另為適法之處分。經核於法並無不合，且與證據法則、論理法則與經驗法則無違，亦無理由矛盾之處。上訴意旨略以：本案之補稅處分係屬大量作成同種類之行政處分，且進口貨物之基礎事實或有不同，惟理由皆為「低報完稅價格」是被上訴人無待處分機關之說明，已知悉或可知悉，故屬依行政程序法第97條第2款及第3款，得不記明理由之例外情形。縱令應記明理由，上訴人亦已復查及訴願程序中，以答辯書形式表示或通知，以另函或其他方式另行告知被上訴人。原審指上訴人有未記明理由之瑕疵，為適用法規不當。又因被上訴人遲至行政訴訟程序中始提出代理合約書，且被上訴人有保固理賠費用及道路救援費用等疑點未能釐清，故依關稅法第29條第5項之規定，視為無法依關稅法第29條核定完稅價格。而被上訴人為中華民國境內獨家代理商，於系爭案件同時期欠缺相同交易階段、相同代理地位、經上訴人核定之完稅價格資料，故無從說明。是原判決認上訴人未記明理由為違反證據法則及未說明理由。再者被上訴人國內第一手買受人(福斯汽車)之負責人與被上訴人之負責人同一，買賣雙方係由第三人(即相同負責人)直接或間接控制，原判決認上訴人未說明何以無法依關稅法第33條核定完稅價格，為適用法規不當。末按關稅法第34條適用之前提，係被上訴人善盡協力義務。本件上訴人未提供生產廠商相關成本資料，故上訴人仍存有懷疑，依關稅法第35條核估完稅價格，並無違誤云云。指摘原判決理由矛盾，無非重述為原審所不採之陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨執上開各節指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　14　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　14　　日書記官　王　福　瀛

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