100年度判字第1381號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1381號上訴人　亞東保全股份有限公司代　表　人　許啟正被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8 月19日臺北高等行政法院99年度訴字第998號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係經營系統保全服務業，民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）6,657,757元及前5年核定虧損本年度扣除額6,657,757元，經被上訴人初查依申報數核定，嗣被上訴人查獲上訴人漏報營業收入977,143元，按該業（行業標準代號9202-11）同業利潤標準毛利率68%增列全年所得額664,457元（977,143元×68% ），重行核定全年所得額為7,322,214元（6,657,757元＋6 64,457元），並以上訴人漏報所得額664,457元占全年所得額之比例為9.07%（664,457元÷7,322,214元＝9.07%）超過 5%，其會計帳冊簿據不完備之情節非屬輕微，重行核定前5 年核定虧損本年度扣除額0元，應補稅額1,820,553元，並按所漏稅額166,114元處以0.8倍罰鍰計132,891元。上訴人不服，申請復查，經復查決定略以：上訴人雖主張尚有賴鴻圖等5人之薪資漏未列報，惟查系爭人員薪資印領清冊、簽到簿之形式外觀與上訴人其餘員工相異，又無勞健保投保資料、勤務日誌及主管機關審查核備保全人員之資料文件可稽，致無從審酌。上訴人主張按同業利潤標準淨利率計算漏報所得額乙節，核無足採。又本件漏報所得額664,457元，超過全年所得額5%，且漏稅額超過10萬元，依前揭規定，原核定以上訴人會計帳冊簿據不完備之違章情節非屬輕微，核定全年所得額7,322,214元及前5年核定虧損本年度扣除額0元並無不合。另上訴人違章事證明確，審酌違章情節，按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計132,891元等由，駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，遭原審駁回後，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人按上訴人同業利潤標準毛利率核定上訴人之應納稅額，於法未符。查93年度上訴人同業利潤標準，淨利率為24%，是以，按同業淨利率核算上訴人93年度短漏報之所得額應為234,514元（即1,026,000/1. 05×0.24），占上訴人92年度全年所得額比例應為3.20%（ 3.20%＝234,514/7,322,214）。財政部83年7月13日台財稅字第831601175號函（下稱財政部83年函釋）之規定，短漏報之課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%且非以詐術或不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，承此，上訴人於法應仍得適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定。（二）上訴人93年度對於「歐鄉社區」之保全人員薪資均已實際支付，惟未於成本費用中一併申報，故計算短漏報所得時，相關成本費用應以上訴人實際支付數為計算依據，而不應逕採同業利潤率核定所得額。上訴人93年度派遣至歐鄉社區之保全人員計有5名。上訴人於93年度實際支付該5名保全人員之薪資共計700,800元，此有薪資清冊及系爭人員之簽收紀錄為憑，蓋因上訴人於93年度漏未申報歐鄉社區之保全收入，故該5名保全人員之薪資亦未申報於上訴人93年度之成本費用之中，對此，被上訴人並無疑義。是以，按上訴人實際短漏報所得額應為276,343元（即977,143元－700,800元），占全年所得額比例應為3.77%（3.77%＝276,343/7,322,214）。按前揭財政部83年函釋規定，上訴人於法應仍得適用所得稅法第39條盈虧互抵之規定。（三）被上訴人不得逕按同業利潤率核定上訴人短漏報之所得額，且同業利潤率之水準與事實差異過大，實不足採。被上訴人所訂之同業成本率為32%，與事實差距過大。1.上訴人93年歐鄉社區成本：977,143×32%＝302,126元。2.換算每位保全人員之月薪：302, 126元÷12月÷3班＝8,392元。由此可知，依據被上訴人所訂之93年同業成本率所計算之薪資水準竟然僅達最低工資之53%，若按其不符現狀之成本率計算上訴人之短漏報之所得，實不合理。因為此計算依據，而使上訴人93年度所申報之虧損扣抵金額6,657,757元竟全數遭被上訴人剔除。（四）稅捐稽徵法第48條及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法（下稱實施辦法）第20條第2項規定，須逃漏稅「情節重大」者，始得撤銷藍色申報書之許可，才能否准上訴人適用盈虧互抵。財政部83年函釋規定與稅捐稽徵法第48條及實施辦法之規定扞格，而不足採。1.上訴人93年度營利事業所得稅因屬於會計師簽證之案件，故得比照藍色申報書之規定而適用虧損扣抵之租稅優惠，且須上訴人逃漏稅捐情節重大時，稅捐稽徵機關始得依稅捐稽徵法第48條及實施辦法第20條之規定，報請財政部停止上訴人虧損扣抵之租稅獎勵。2.依稅捐稽徵法第48條及實施辦法第20條第2項之意旨，納稅義務人須短漏報「情節重大」者，稅捐稽徵機關始得撤銷行為年度藍色申報之許可，並否准其適用盈虧互抵之規定。惟由前揭83年函釋規定觀之，只要短漏報課稅所得額占全年所得額之比例超過百分之五，即會被稅捐機關視為短漏報情節『非屬輕微』案件，進而否准納稅義務人適用盈虧互抵之規定，顯見財政部83年函釋與稅捐稽徵法第48條及實施辦法第20條之規定扞格，實不足採。3.被上訴人堅持認定上訴人短漏報課稅所得額占全年所得額之比例為9.07%，則上訴人93年度營利事業所得稅之漏報比例雖超過5%，但因超過比例僅為4.07%而應歸類為「非屬輕微」之案件，倘若被上訴人僅科處上訴人一定金額之罰鍰，尚屬合理，但要因此否准上訴人適用虧損扣抵之租稅獎勵，即與法有違。蓋因財政部83年函釋隱含了：「只要非屬短漏報情節輕微者即屬情節重大，而應停止虧損扣抵之租稅獎勵」之謬誤，顯與稅捐稽徵法第48條之規定牴觸，而應停止適用等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、被上訴人則以：（一）行為時所得稅法第39條但書規定，其可適用盈虧互抵者須為會計帳冊簿據完備者為要件，旨在建立誠實申報納稅制度，查：1.上訴人漏報營業收入977,143 元，為其所不爭，又於計算漏報之課稅所得額時，營業費用未必有漏未申報之情事，是除檢具憑證供核實認定外，應不得再依同業利潤標準費用率計算減除營業費用。2.上訴人雖主張尚有賴鴻圖等5人之薪資漏未列報，惟查前開系爭人員薪資印領清冊、簽到簿之形式外觀與上訴人其餘員工相異，又無勞健保投保資料、勤務日誌及主管機關審查核備保全人員之資料文件可稽，且93年度值班表僅形式記錄時數統計，復無其他實際值勤作業之證明，難認確有值班及支付賴鴻圖等5人薪資之事實。3.查93年度營利事業各業同業利潤標準，係依所得稅法施行細則第73條所規定，報經財政部94年1 月17日台財稅第09404506830號函備查在案，由該行業一體適用。綜上，上訴人93年度漏報營業收入977,143元，主張按同業利潤標準淨利率計算漏報所得額乙節，核無足採。又本件漏報所得額664,457元，超過全年所得額5%，且漏稅額超過10萬元，依首揭規定，原核定以上訴人會計帳冊簿據不完備之違章情節非屬輕微，核定全年所得額7,322,214元及前5年核定虧損本年度扣除額0元並無不合。（二）上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報營業收入977,143元，致漏報所得額664,457元，違章事證明確，業如前述，乃審酌違章情節，按所漏稅額166,114元處0.8倍罰鍰132,891元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行為時所得稅法第39條：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」；第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」；第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」。所得稅法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」。次按財政部83年函釋：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5%，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」。（二）核定所得額7,322,214元（6,657,757元＋664,457元）及前5年核定虧損本年度扣除額為零部分：1.本件上訴人93年度漏報營業收入977,143元（含稅則為1,026,000元），為其所不爭，有營利事業所得稅結算申報書及承諾書附於原處分卷可稽。又上訴人未能提供真實之成本以供核定，就此一部分所得被上訴人遂依所得稅法施行細則第81條第1項規定，以同業利潤標準毛利率 68%增列全年所得額664,457元，核定93年度所得額為7,322,214元，並無違誤。2.上訴人主張雖93年度漏未申報歐鄉社區之保全收入977,143元，惟當年度該收入之相對成本及該社區之保全人員賴鴻圖等5人之薪資所得700,800元應予扣除核實認定。惟查，經比對上訴人補提示之印領清冊，與原處分卷第147頁至第158頁所附其他員工之薪資清冊顯然不同；另原處分卷第189頁至第200頁所附該5名員工之簽到簿，與原處分卷第111頁至第146頁之其餘員工簽到簿亦有不同。此外，保全人員於執行勤務時，均應填載勤務日誌，並於交班時交接勤務日誌，惟上訴人始終未能提供該5名保全員之勤務日誌以供審酌是否確有提供勞務之事實。另上訴人亦未能提供該5名員工投保勞健保資料。是以，上訴人主張該5名員工為歐鄉社區之保全員，應扣除薪資成本，自難成立。至上訴人稱因此部分收入因未開立發票，故也未為該5名員工投保，徒託空言，尚難採信。3.上訴人又主張就上開漏報之營業收入，應按淨利率24%計算所得，而非以毛利率來計算云云。惟查，所謂淨利係指收入扣除成本及其他管銷費用之所得，而營業費用與營業收入間難以建立其對應性，上訴人已將當年度營業費用於辦理結算申報中申報，於計算系爭歐鄉社區之保全收入時，除非上訴人能提出帳證證明尚有未予扣除之營業費用，否則即無援用屬於扣除費用後之淨利率予以計算之理。此部分既屬當年度之部分所得額，上訴人未能提示此部分之證帳，營業費用又已經上訴人予以申報，依所得稅法施行細則第81條第1項規定，自應按毛利率予以計算，上訴人主張自無可採。4.上訴人主張如將前開5名保全員之薪資成本扣除，或按淨利率計算系爭歐鄉社區之營業收入，其結果致93年度短漏報所得額之比例不超過5%，則依前開財政部83年函釋意旨，仍可適用盈虧互抵云云。查有關本件核定漏報之所得額應為664,457元，已如前述，上訴人主張之計算方式均有不當，亦經敘明於前。是此部分漏報所得額，占全年所得額之比例為9.07%（664,457元÷7,322,214元＝ 9.07%），超過5%，且漏稅額超過10萬元，違章情節非屬輕微；又行為時所得稅法第39條但書規定，其可適用盈虧互抵者須為會計帳冊簿據完備者為要件，旨在建立誠實申報納稅制度，本件既有前述短漏，及上訴人會計帳冊簿據不完備之情事，自無盈虧互抵之適用。被上訴人據以核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，即無不合。（三）罰鍰部分：本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，按其情節應注意且能注意誠實申報，乃竟未予注意，經被上訴人查獲漏報營業收入977,143元，致漏報所得額664,457元，有營利事業所得稅結算申報書及上訴人承諾書附原處分卷可稽，違章事證明確。上訴人就其過失違章之情事於訴訟上，並未提出何等主張，本院認被上訴人核定上訴人該當違章情事，按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計132,891元，並無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：原判決依據行為時所得稅法第39條、第83條第1項、第110條第1項及同法施行細則第81條第1項之規定，略以：上訴人93年度漏報營業收入977,143元，為其所不爭。因上訴人未能提供真實成本以供查核，被上訴人遂依所得稅法施行細則第81條第1項，以同業利潤標準毛利率68%增列全年所得額664,457元，核定上訴人93年度所得額為7,322,214元。上訴人固主張應扣除賴鴻圖等5保全人員之薪資所得700, 800元，惟因所提之薪資印領清冊，與其他員工之薪資印領清冊顯然不同，且該5名員工之簽到簿與其餘員工之簽到簿亦有不同；另外，上訴人始終未能提示該等5名保全人員執行勤務時所填載之勤務日誌，以供釐清該5名保全人員提供勞務之實情；又該5名保全人員若為公司員工，上訴人卻未能提出該5名保全人員之勞健保資料，因認無法證明賴鴻圖等5名保全人員之薪資所得確實存在之事實，不能採認。至於上訴人所漏報之營業收入，因上訴人已將當年度營業費用於結算申報時申報，於計算系爭歐鄉社區之保全收入時，除非能提供帳證證明尚有未扣除之費用，否則不能以扣除費用後之淨利率為計算基礎。就此，上訴人既未能提示帳證資料證明，自僅得按毛利率為計算；又依所得稅法第39條但書規定，可適用盈虧互抵者，須以會計帳冊簿據資料完備者為要件，上訴人會計帳冊簿據資料既有上述不完備情形，即與該條但書規定未符，尚無援用餘地等語，業已敘明其認定事實、適用法律之依據，並無上訴意旨所指判決不備理由、認定事實未依憑證據、判決不適用法規或適用法規不當之違背法令情事。是以，原判決已詳述其判斷之理由，認原處分關於補稅與罰鍰之認事用法，俱無違誤，而維持原處分及訴願決定，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，仍執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞，就原審認定事實、適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由不備。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，核與原判決違背法令之情形並不相當，其上訴難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1381號

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