100年度判字第1383號｜行政：有關核發證明事務｜裁判日期：100 年 08 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1383號上訴人　可成科技股份有限公司代　表　人　洪水樹被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間有關核發證明事務事件，上訴人對於中華民國99年8月12日高雄高等行政法院99年度訴字第284號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人參與臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）94年度執字第21564號清償債務強制執行事件，於民國97年4月17日標得新藝纖維股份有限公司（下稱新藝公司）及其他個人等債務人之不動產（含土地及建物）及動產，經繳足全部價金新臺幣（下同）742,542,000元，取得臺南地院97年4月29日核發不動產權利移轉證書，於98年10月23日以其依拍定價格所繳付之款項，已包含進項稅額計24,443,667元為由，申請核發進項憑證，以供申報扣抵銷項稅額，經被上訴人所屬新化稽徵所（下稱新化稽徵所）以系爭拍定新藝公司標的物等之營業稅尚未徵起，以98年10月27日南區國稅新化三字第0980053579號函復，否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）當債務人為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）上之營業人時，不論係同法第3條第1項之「營業人自行銷售貨物」予拍定人，或依同條第3項第4款之「營業人委託他人（即法院）代銷貨物」予拍定人，均應課徵營業稅。此項稅額即為拍定人依同法第15條第3項所應支付之「進項稅額」，並同時為出賣人依同法第14條第2 項所應收取之「銷項稅額」。依營業稅法施行細則第32條之1、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（下稱作業要點）第4點規定，可知拍定價額與一般買賣成交價額相同，均已內含債務人之銷項稅額。是買受人（拍定人）為營業人時，依營業稅法第15條第3項規定，其進項稅額即為出賣人（債務人）之銷項稅額，而上述銷項稅額已內含於拍定價額，於買受人（拍定人）依規定繳足全部拍定價金時，基於營業稅實務上屬代收代付之性質，應認為買受人（拍定人）已支付上開稅款，稽徵機關自應發給進項憑證，以供拍定人申報扣抵銷項稅額。（二）訴願決定及原處分援引財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋（下稱財政部85 年函釋）否准上訴人之申請，違反營業稅法上稽徵機關開立扣抵憑證予買受人之義務規定，不啻將稽徵機關稅捐債權未獲分配之不利益歸由買受人負擔，增加納稅義務人法律上所無之義務，違反憲法第19條租稅法律主義。（三）原處分援引適用之財政部85年函釋違反「不當聯結禁止原則」，且與司法院釋字第367號解釋精神不符等語，求為判決：撤銷訴願決定及原處分。被上訴人對於上訴人97年10月23日申請就法院拍賣取得新藝公司及其他個人等債務人之不動產及動產已繳足拍定價金之進項稅額24,443,667元核發進項扣抵憑證事件，應作成就上開金額准予核發進項扣抵憑證之行政處分。三、被上訴人則以：本件稅捐稽徵機關並未取得法院分配之系爭營業稅款，且縱參與分配，因分配順位在抵押權人之後，亦無法分得稅款，新化稽徵所既未分配到系爭營業稅款，自無從填發營業稅繳款書扣抵聯與上訴人申報扣抵銷項稅額，新化稽徵所援引財政部85年函釋規定，以該拍賣標的物營業稅尚未向出賣人（即債務人新藝公司等）徵起為由，否准其申請，自屬於法有據。司法院釋字第367號解釋意旨，係83年時就修正前之營業稅法施行細則第47條暨作業要點，有關拍賣、變賣貨物時，由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，變更申報繳納之主體，有違租稅法律主義所為之解釋，核與本案有間，且現行修正公布後法令暨財政部上開函釋，並無變更申報繳納主體問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）法院拍賣貨物，拍定人與債務人有各種組合，非必均屬應課徵營業稅之情形。本件拍定人為上訴人，新藝公司為拍賣貨物之債務人，雖均屬營業人，但系爭貨物之買賣，並非按照一般營業模式成交，而是經由法院拍賣撮合，主管稽徵機關並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，財政部85年函釋係為解決拍賣貨物取得憑證之問題，符合營業稅法有關稅額之計算及營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，應具何種憑證，並未增加法律所無之限制，尚無違反行政法上「不當聯結禁止」原則，與憲法第19條及第23條之規定亦無牴觸。（二）上訴人係向被上訴人請求核發進項扣抵憑證，惟營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，必須以法定憑證勾稽，而憑證之種類依營業稅法第33條，除統一發票外，則為「經財政部核定載有營業稅額之憑證」。財政部對於經法院拍賣屬應課徵營業稅貨物者，既已發布85年函釋，亦即須待稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，始填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，將扣抵聯送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另向貨物之原所有人補徵之，如已徵起者，應通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，上開函釋為財政部針對是類情形核定之憑證，下屬稽徵機關之被上訴人據以審核應否發給上訴人憑證，即無違誤。（三）司法院釋字第367號涉及者，乃貨物拍賣時營業稅之「申報繳納」主體，由營業人變更為拍定人（即買受人）之問題，核與本件爭執者為如何發給憑證者不同。（四）財政部在司法院釋字第367號解釋之後既已發布85年函釋，則修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第6目所稱稽徵機關填發營業稅繳款書之時點自應依照該函釋規定於分配到營業稅款或徵起後為之。（五）作業要點第8點規定，乃因進口貨物係由海關向進口貨物之收貨人或持有人代徵之緣故，此觀營業稅法第2條第2款及第41條規定自明。亦即此係海關用以執行公法上債權之程序，與本案由一般債權人依據強制執行法執行其私法上債權有所不同等語，因之駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）依營業稅法第2條第1款規定，營業稅之納稅義務人，即為銷售貨物或勞務之營業人。而法院依強制執行法拍賣動產及不動產之營業稅徵免，應與民法上一般買賣等同，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，並由法院代債務人出賣。法院拍賣與一般買賣之營業稅徵免相同，於買受人（拍定人）支付價金時，由於價金已包含出賣人（債務人）之銷項稅額在內，稽徵機關訂定營業稅法實施注意事項，認法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書三聯（扣抵聯）予拍定人扣抵，稽徵機關即有義務交付進項憑證予買受人（拍定人），供其申報扣抵銷項稅額之用。因此，法院拍賣之買受人（拍定人）繳足拍定價金時，稽徵機關即應填發營業稅繳款書扣抵聯載有營業稅額，做為買受人（拍定人）申報扣抵銷項稅額之進項憑證。原判決未查，將上訴人與債務人二者混為一談，援引財政部85年函釋駁回上訴人之訴，有判決不適用法規之違背法令。（二）本件稽徵機關於拍賣程序因營業稅債權受償順位僅優先於一般債權而列後於抵押權，致不能徵起或僅能徵起部分，與拍定人已納營業稅取得進項憑證以扣抵銷項稅額之權利，並無實質關聯。買受人已取得之扣抵權利若尚待稽徵機關向出賣人徵起營業稅方得行使，不僅未有法律依據，違反租稅法定主義，且違反不當聯結禁止原則。（三）營業稅法第33條係規定財政部得核定載有營業稅額之憑證，財政部於無法律授權下創設營業稅憑證類型，增加納稅義務人法律所無之義務，與租稅法定主義與法律保留原則不符等語。六、本院查：（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者應具有載明名稱、地址及統一編號之左列憑證：…3.其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」分別為營業稅法第15條第3項、第33條第3款所明定。又按「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除同法施行細則第38條所規定者外，包括下列憑證…6.海關拍賣貨物填發之稅款繳納證收執聯影本；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第4項第6款所規定。復按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷ （1＋徵收率5％）×徵收率5％。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為作業要點第4 點、第5點及第6點所規定。上開作業要點乃財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理，所訂定關於法院及海關拍賣或變賣貨物時，應納營業稅額之計算公式、相關機關間之通報流程等細節性及執行性事項之行政規則，核與營業稅法之立法意旨相符。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應以取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。至未獲分配營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，如有滯欠未繳納者，應以欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年函釋在案。該函釋係財政部本於職權為執行有關營業稅法相關規定稽徵作業技術性及細節性之必要釋示，對於稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，始就所分配稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，將扣抵聯送交買受人屬營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人者作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另向貨物之原所有人補徵之，如已徵起者，應通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法有關稅額之計算及營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，應具何種憑證之規定，並未增加法律所無之限制，尚無違反行政法上「不當聯結禁止」原則，與憲法第19條規定亦無牴觸。另司法院釋字第367號解釋意旨，係以財政部75年4月1日台財稅字第7522284號函發布之作業要點第2項之（1）規定，有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅，已變更營業稅法所定申報繳納營業稅之主體規定，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，而宣告違憲，惟財政部85年函釋並未變更營業稅法所定申報繳納營業稅之主體，未違反司法院釋字第367號解釋意旨，上開作業要點及財政部85年函釋，本件自均得予以援用。（二）本件被上訴人否准上訴人核發進項稅額扣抵憑證之申請，係因被上訴人於臺南地院94年度執字第21564號清償債務強制執行事件程序中，尚未徵起，原判決認經法院拍賣屬應課徵營業稅貨物者，須待稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，將扣抵聯送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；而司法院釋字第367號解釋涉及者，乃貨物拍賣時營業稅之「申報繳納」主體，由營業人變更為拍定人（即買受人）之問題，與本件爭執者為如何發給憑證者不同，本件尚無該解釋之適用；且本件亦無修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第6目後段規定及作業要點第8點規定之適用等上訴人於原審之主張何以不足採，業於理由中，詳加論斷，因認被上訴人否准上訴人申請以臺南地院核發之不動產權利移轉證書為由，請求核發進項憑證，以供申報扣抵銷項稅額，即無不合，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，亦無違反不當聯結禁止原則、租稅法定主義與法律保留原則，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1383號

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