100年度判字第1388號｜行政：所得稅法｜裁判日期：100 年 08 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1388號上訴人　劉英彰訴訟代理人　林翰榕　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　宋玉萍上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國99年8月31日臺北高等行政法院99年度訴字第1039號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係博計電子股份有限公司（下稱博計公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司民國96年度給付訴外人劉素英薪資及營利所得合計新臺幣（下同）1,505,494元，未依規定於給付時扣繳稅款433,448元，經被上訴人查獲，限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，因上訴人依限辦理，初查乃按應扣未扣稅額433,448元處1倍之罰鍰433,448元。上訴人對罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）劉素英82年間即為博計公司股東，當時為中華民國境內居住之個人應屬無疑，而95年底簽立「顧問合約」之地址記載為台北市○○○路○段133號3樓，且在台置有存款，博計公司股東名簿記載之股東地址及回台居住期間亦同，顯見劉素英有設定一定地域為住所之意，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實，依民法第20條第1項、司法院釋字第198號解釋等意旨，劉素英應屬「中華民國境內居住之個人」。縱劉素英經戶政機關逕將戶籍遷出，致96年度其身分變更為非中華民國境內居住之個人，非上訴人所能知悉，扣繳義務人實無故意或過失可言。（二）劉素英為上訴人父母所收養，並無與上訴人居住同一處所，且劉素英於90年12月4日出境，嗣於92年12月30日遭戶政機關註記遷出戶籍，劉素英均難謂知情，更遑論上訴人能知悉，依行政罰法第7條、財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋等意旨，上訴人並無故意、過失。（三）被上訴人所裁處1倍之罰鍰為修正後之最重裁罰，依98年12月8日財政部台財稅字第09800584140號令發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所得稅法部分規定只依據金額大小區分為二，20萬以下處0.5倍，超過20萬者處1倍，且無處罰金額上限，顯違反比例原則，另未符合應考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式之修法目的等語，求為判決被上訴人98年9月25日北區國稅法二裁字第Z0000000000085 號函之行政處分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、被上訴人則以（一）查所謂「中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第7條第2項第1款規定，應同時具備「在中華民國境內有住所」及「並經常居住在中華民國境內」二要件。前者「有住所」者，依民法第20條規定，係指依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。是以設定住所，須具備「有久住之意思」及「有居住之事實」。再者，在中華民國境內有無住所僅為判斷是否屬於中華民國境內居住之個人的標準之一，有住所者不一定為中華民國境內居住之個人。次查劉素英90年12月4日出境後，戶籍經戶政事務所於92年12月30日註記遷出國外，劉素英於94年8月26日入境後再於94年9月20日出境，迄98年1月未再入境，足認劉素英係以廢止之意思離去其住所，而劉素英96年度並無任何入境資料，依所得稅法第7條第2項、第3項規定，劉素英96年度即屬非中華民國境內居住之個人。財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋，係以扣繳義務人於不知情下允以補繳免予處罰，本件與該函釋因異動未告知之案情有別，上訴人自不得比附援引該函釋之適用。又上訴人於復查、訴願階段對於劉素英屬非中華民國境內居住之個人並無疑義，並於訴願書陳明，上訴人於行政訴訟階段始爭執，實有違禁反言原則。（二）博計公司95年12月25日與劉素英簽訂顧問合約書，上訴人並非不能知悉劉素英為非中華民國境內居住之個人，又劉素英於96年自該公司獲配股利及顧問報酬，且劉素英與上訴人係姊弟關係，上訴人主張不知劉素英96年全年未居留國內屬非中華民國境內居住之個人，有違一般經驗法則。上訴人既為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依規定按給付額扣繳系爭稅款，即違反法律上賦予之作為義務，難謂無過失等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件劉素英90年12月4日出境後，戶籍經戶政事務所於92年12月30 日註記遷出國外，劉素英於94年8月26日入境後，再於94年9月20日出境，迄98年1月未再入境，依客觀事實足以認定劉素英於96年度並無以久住之意思居住在我國國內，且其96年度在中華民國境內居住亦未滿183天，自非中華民國境內居住之個人。（二）按財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋，顯係以扣繳義務人於「不知情且無過失」之情形下，始允以補繳免罰。本件劉素英與上訴人係姊弟關係，劉素英持股658,601股，與上訴人相若（上訴人持股665,710股），且博計公司95年12月25日與劉素英簽訂顧問合約書，雙方有業務往來，自無財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋之適用。（三）上訴人與劉素英既屬法律上之二親等旁系血親，依台灣民情風俗，上訴人透過家族成員之連絡或訊息，不可能對劉素英之行蹤一無所悉，劉素英縱係被收養，亦與「無親戚關係」之博計公司其他一般股東不可同日而語，何況劉素英持股數不低，博計公司95年12月25日尚與劉素英簽訂顧問合約書，並給付劉素英勞務報酬薪資，上訴人若謂不知其非中華民國境內居住之個人，縱無故意亦有過失。（四）依財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，並未區分故意或過失，本件應扣未扣之稅額為433,448元，被上訴人處以1倍之罰鍰，尚未逾越98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1 款前段規定之裁量範圍，亦合於前揭裁罰金額倍數參考表，難謂處罰過重或違反比例原則等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）訴外人劉素英於90年12月4日出境， 94年8月26日入境後再於同年9月20日出境，迄98年1月5日入境並辦理戶籍遷入登記，加諸劉素英擔任博計公司股東並為有給職顧問，又常往返台北兩地，劉素英應有設定住所在台灣之意，惟原判決僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，未斟酌其生活、經濟中心及法律關係等客觀事實加以觀察，其認事用法應有違誤。劉素英與上訴人雖為二親等旁系血親關係，但不能以此推定上訴人有過失，甚至苛責上訴人有查證義務。縱然劉素英持股總數與上訴人相當，亦不能推定上訴人知情或有過失，否則即有違反我國行政罰法不採「推定過失責任」之立法。（二）縱劉素英為非屬中華民國境內居住之個人，惟依戶籍法第16條第3項、戶籍法施行細則第5條、財政部67年8月5日台財稅第35283號函等意旨，戶政機關接獲入出境管理機關之當事人出境滿二年未入境人口通報時，即負有「通知」當事人之作為義務，若扣繳義務人不知納稅義務人住所變動者，則扣繳義務人自無故意或過失，不能對其課以短扣稅額之責，惟被上訴人未舉證證明劉素英已知悉戶籍已逕行遷出，或上訴人亦已接獲相關通知，顯有不備理由或理由矛盾之違法。（三）依財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，僅依據金額大小區分，且無處罰金額上限，顯有違反比例原則之嫌，惟原判決逕以「未逾越裁量範圍」而認難謂處罰過重或違反比例原則，加諸原判決未就被上訴人行使裁量權是否在遵循法律授權目的及範圍之內詳加審酌，顯有違背法令之情事等語。六、本院按：（一）「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：1、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額……其扣繳義務人為公司……負責人……2、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為……事業負責人。……。」「扣繳義務人如有左列情形之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第7條第2項、第3項、第73條第1項前段、第88條第1項第1款、第2款及98年5月27日修正公布之所得稅法第114 條第1款前段分別定有明文。（二）原判決係以戶籍及入境居住情形作為判斷劉素英在國內是否設有住所之準據，以劉素英戶籍既已遷出國外，且96年度並無入境紀錄亦無居住事實，因認劉素英係屬所得稅法第7條第3項之「非中華民國境內居住之個人」，應依法就源扣繳綜合所得稅，上訴人為扣繳義務人，其未依規定扣繳，核有過失，自應受罰等情，業已詳述其認定事實之依據及得心証之理由，並無違背法令之情事。（三）如上所述，原判決係以劉素英戶籍於92年12月30日即遷出國外、96年度無入境紀錄及居住事實等具體事証為綜合判斷劉素英在國內是否設有住所之準據，並非僅以其居住天數之多寡作為論斷之唯一事證，亦非僅以劉素英與上訴人為二親等旁系血親關係，或劉素英持股總數與上訴人相當，即推定上訴人有過失，上訴意旨核有誤會。又戶籍法早於86年5月21日修正時即增訂第20條，規定出境二年以上應為遷出之登記，上訴人自不能以其不知有該規定而豁免其過失責任，至於戶政機關應通知應為申請之人限期辦理遷出登記，乃戶籍法施行細則於98年1月7日修正時所增訂，於本件92年10月30日戶政機關逕為遷出登記時，尚無該應通知辦理遷出登記之規定，是上訴人以戶政機關未為通知而抗辯其無過失，亦屬無據。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表僅係供裁罰機關參考之客觀標準，如具體違章情節重大或較輕者，並非不得於法定裁罰範圍內加重或減輕，亦非無處罰金額上限，並無違反法律授權目的及範圍，亦無違比例原則。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　12　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1388號

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