100年度判字第1395號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 08 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1395號上訴人　晶訊科技股份有限公司代　表　人　羅台生訴訟代理人　林進富　律師張炳坤　律師任書沁　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人：簡素珍上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年8月12日臺北高等行政法院99年度訴字第702號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國93年4月至10月間無進貨事實，卻取具瑋茂實業有限公司（下稱瑋茂公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）26,718,171元，營業稅額1,335,911元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,335,911元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,679,555元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，發回由被上訴人重為適法之處分；上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋），稽徵機關如認為營業人對於涉嫌虛設行號者並無進貨之事實、是否逃漏稅款等情，應負有調查及舉證之責任。如營業人已提出相當證據，證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。又財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋（下稱財政部98年函釋）：「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，．．．應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。」98年函釋雖廢止95年函釋之適用，惟依稅捐稽徵法第1之1條從新從優原則之規定，前開財政部98年函釋中有利於納稅義務人之部分得適用於本件，不利於納稅義務人之部分（即廢止財政部95年函釋之部分）則本件仍應適用財政部95年函釋。另本件係撤銷訴訟，自應以處分作成時之法規為違法判斷基準時，亦即應以財政部95年函釋作為判斷原處分是否違法之依據。（二）上訴人在委託瑋茂公司處理報關事務前，已盡商業上之注意義務，建立該公司之基本資料，確認稅籍，並取得其銀行存摺封面，確證該公司係合法存續之公司。縱被上訴人事後查明瑋茂公司為虛設行號，惟公權力機關尚須歷時數載始能查明，則豈能要求營業人在有限之時間內明斷交易之對象是否為虛設行號，從而，營業人在為交易時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以營業人查證交易相對人是否為虛設行號之高度注意義務。（三）就物流方面，實際上上訴人之相關產品，主要是透過設立於英屬維京群島（BVI）100％子公司ETECH，委託大陸昆山之晶通公司（ETECH100％之子公司，即上訴人100％轉投資之孫公司）生產代工。茲因上訴人與ETECH及晶通公司間，均為100％母子公司，依法必須編製合併財務報表，故為帳務處理方便，上訴人之電腦乃設定，當上訴人向ETECH下單時，電腦會將該筆訂單拋轉予晶通公司。而交易之法律形式，上訴人係透過採購（買賣關係）之方式，委由瑋茂公司處理報關事宜，此雖造成法律關係與經濟實質上有所出入，但交易內容並無違法，尚難遽以認定上訴人與瑋茂公司間並無進貨事實。另瑋茂公司是否自行報關，抑或以他人名義或實際委請他人為上訴人報關，均不影響上訴人與瑋茂公司間有進貨之事實。（四）就金流方面，前2筆交易係由上訴人將採購貨品之金額全部給付予瑋茂公司，再由瑋茂公司給付予ETECH公司，然因上訴人給付全額款項予瑋茂公司，瑋茂公司於扣除相關利潤及成本後，再將相關款項給付予ETECH之方式，將造成上訴人資金調度之不便，且需承受風險（須承擔瑋茂公司未將款項給付予ETECH之風險），因此，上訴人、ETECH及瑋茂公司乃簽訂債權讓與暨債務承擔契約，三方協議由上訴人代瑋茂公司將其應給付予ETECH之款項，直接給付予ETECH，而上訴人僅實際給付瑋茂公司其間之差額，有相關轉帳傳票、支票、銀行匯款通知單及銀行存摺，足資證明上訴人確有給付款項予瑋茂公司。（五）瑋茂公司開立予上訴人之統一發票（屬上訴人之進項稅額）中，已加計營業稅額，而上訴人開立予客戶之統一發票（屬上訴人之銷項稅額）中，亦已加計營業稅額，上訴人已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，依財政部95年函釋之見解，應免予補稅處罰。被上訴人以上訴人之營業毛利率及淨利率推斷上訴人有虛報進項稅額逃漏稅款，純屬臆測，殊不可採等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）瑋茂公司93年間取得虛設行號及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.11 ％，又依被上訴人刑事案件移送書所載，梁秀玲及邱隆泉為瑋茂公司之前後任登記負責人，92年7月至94年6月間明知該公司無進貨事實，取具擅自歇業及虛設行號之公司開立之不實統一發票作為進項憑證，同期間無銷貨事實，虛開不實統一發票予其他營業人充當進項憑證使用，不法情事已載明甚詳，另邱隆泉於偵查中具結證稱瑋茂公司係謝淑莉所設立，未實際營業等語，上訴人自無可能向該公司進貨。（二）依臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官97年度偵字第5730號併辦意旨書所載，謝淑莉係瑋茂公司之實際負責人，於92年7月至94年6月間，明知瑋茂公司與爵昇國際開發有限公司（下稱爵昇公司）等之間，並未有實際進貨之事實，且與瀚鈜電子股份有限公司等（含上訴人）之間，並無實際銷貨交易，竟基於逃漏稅捐、幫助逃漏稅捐、填製不實會計憑證及偽造文書之犯意，自爵昇公司等取得銷售額252,592,087元之不實統一發票共186紙，並開立不實統一發票共194紙予瀚鈜公司等作為進項憑證，其中190紙已用於虛報進項金額248,580,219元，憑以扣抵銷項稅額，共計逃漏營業稅12,429,026元；案經臺灣高等法院97年度金上重訴字第3號刑事判決有罪在案，前揭刑事判決書並載明，瑋茂公司與上開各公司間並無實際銷貨交易，業據謝淑莉於新竹地檢署偵查中供明，並有該公司開立之不實統一發票影本共194紙附於該偵查卷可佐，此部分事證極為明確。（三）上訴人雖提示系爭進貨付款之明細及沖款流程表，主張分別開立支票2紙金額合計1,477,340元及匯款2,308,399元支付瑋茂公司貨款，其餘24,268,343元係以上訴人對其子公司ETECH之應收帳款沖轉上訴人對瑋茂公司之應付帳款，並於97年12月31日說明系爭進貨係由瑋茂公司向ETECH 進貨，經簡易加工後銷售予上訴人，並依債權讓與暨債務承擔契約書協議，將系爭進貨之訂單差額（如加工費、報關費與手續費）由上訴人另行支付瑋茂公司，餘款則由上訴人對ETECH之應收帳款沖轉。惟上訴人付款支票票號UA0000000，金額1,297,530元，經扣除手續費649元，郵電費450元，以餘額1,296,431元匯予上訴人之子公司ETECH，此部份有資金回流情形。另依財政部臺北關稅局及基隆關稅局提供之瑋茂公司93年度進口報關資料顯示，報單所載賣方名稱為LICA TRADING COMPANY，申報貨物品項名稱為PENDRIVE（隨身碟），當年度報運進口營業稅稅基僅3,545,440元，隨身碟進口數量僅18,615SET，與上訴人取得瑋茂公司進項憑證銷售額26,718,171元及數量63,281SET顯不相當，亦與上訴人主張系爭進貨係由瑋茂公司向ETECH 公司報運進口之藍芽或無線商品，其賣方、品名、數量及金額均不相符。另經被上訴人所屬中和稽徵所函詢國家通訊傳播委員會，經該會98年3月24日以通傳北字第09800098040號函說明上訴人93年間未向該會申請核發電信管制涉頻器材進口許可及取得授權使用型式認證標籤核准函報請核准進口器材，且該會表示無線產品（如無線網卡、無線基地臺）及藍芽產品（藍芽傳輸器）等係屬交通部89年1 月7日交郵89字第000216號公告「電信管制射頻器材（頻率範圍自九千赫至三百秭赫）製造、輸入、設置或持有應經許可之項目」，足證上訴人主張不足採。（四）綜上，依上訴人提示之資料尚難認定其與瑋茂公司間確有交易事實，原核定補徵營業稅額1,335,911元，並按所漏稅額處5倍罰鍰計6,679,555元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為公開發行公司，帳證及報表都需由外部會計師審查稽核，資訊之透明度高。而其在香港地區及大陸地區分別有子公司（ETECH）及孫公司（晶通公司），採取大陸生產、香港出口、臺灣行銷之產銷模式，亦與臺灣地區目前之產業形態符合。上訴人所述「借用」瑋茂公司之名義，使瑋茂在私法形式上居於向ETECH購貨之進口人地位，但實際付款流程，除附表編號1、2之2筆交易外，均是扣除瑋茂公司形式上應付予ETECH之價款，而只給付瑋茂公司代辦通關程序之費用及報酬等情，有上訴人提出「匯款資料同意書」、「銷貨單」、「轉帳傳票」或報關資料及付款支票等多項書證為憑，應堪信為真實。又上訴人有標明各筆附表所示各筆進貨所對應之銷貨事實，總體觀察，數量、時間大體接近。另從上訴人銷貨之對象觀之，其中有中華電信等大廠商，則銷貨之真實性亦不容懷疑。即使最後委託辦理通關手續之公司不是瑋茂公司，仍不能否認其有進口貨物之事實。（二）上訴人所陳私法形式安排（即「為了進口貨物之便利通關作業」，從經濟分工之比較利益著眼，為使瑋茂公司有效處理上訴人之進口貨物，在私法形式上安排成香港子公司ETECH銷貨予瑋茂公司，讓瑋茂公司可以用自己之名義辦理通關業務），完全沒有經濟上之實質作用，蓋貨物進口之通關作業可以委託報關行為之，報關服務亦屬買方市場，實證並不存在以上私法上安排之必要性。另本案之客觀事證也顯示，瑋茂公司並無辦理通關業務之經濟分工比較利益存在（因其本身甚至無法用自己名義報關，還要委請第三人辦理報關，此點為上訴人所自承），上訴人為以上之私法形式安排，除了讓瑋茂公司平白分享上訴人之獲利，毫無其他實質作用存在。（三）因此上訴人之安排既與經濟活動之常態不符，而且也有損害上訴人公司全體股東利益之嫌疑，而在公司治理決策上不具正當性。而考量其此等決策之動機，其合理之推測，若不是決策者出於給予瑋茂公司不正利益之背信故意，不然即是希望透過瑋茂公司在交易中之地位，以減少上訴人應納之營業稅額。（四）參以被上訴人已舉出各項事證，證明瑋茂公司實具「虛設行號」之屬性，可以利用「以虛抵虛」之方式逃漏其對外開立不實銷項憑證所生之銷項稅額，則上訴人以上之私法形式安排顯然是為逃漏營業稅所刻意為之，其主張「交易為真正」或「對瑋茂公司之交易適格已盡查證義務」云云，即屬卸責之詞，難以採信。（五）上訴人無法證明其已把由其實質負擔之營業稅額交付予瑋茂公司，更無法證明瑋茂公司有將上開稅款如實繳納國家之稅捐機關，是其已該當「有進貨事實，但係取具非實際交易對象之進項憑證，違法申報進項稅額」之違章行為構成要件，且造成漏稅結果，自堪認其有逃漏營業稅之事實。又上訴人係在有進貨事實之情況，卻取得非實際交易對象之進項憑證，用以申報進項（扣抵）稅額，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1款之規定，該等進項稅額不得扣抵銷項稅額，上訴人違法扣抵，即造成國家短收營業稅之結果，被上訴人對之作成補稅處分，即屬合法。（六）上訴人取得之進項憑證為瑋茂公司開立，而上訴人實質上與瑋茂公司並無真實之交易存在，且被上訴人已證明瑋茂公司應被定性為「虛設行號」，則上訴人顯然無法證明：「其在與瑋茂公司間為虛偽交易過程中，已將實質上應由其負擔之對應稅額支付予瑋茂公司，並由瑋茂公司繳納予國家收受」，實質上已造成漏稅結果，被上訴人仍得對之課處漏稅罰。然因上訴人之漏稅違章情節，已非被上訴人認定之「無進貨事實，卻取具虛偽之進項憑證申報進項稅額逃漏稅捐」，而為「有進貨事實卻取具非實際交易對象之進項憑證，申報進項稅額」，違章態樣既有不同，爰將此部分撤銷，發回被上訴人重為裁量。因而判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，發回由被上訴人重為適法之處分；上訴人其餘之訴駁回。五、本院查：（一）補徵營業稅部分： ⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。 ⒉經查，上訴人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象之瑋茂公司開立之不實統一發票，而虛報進項稅額，致有漏稅之違章等情，業據原判決依調查證據之辯論結果，詳述其事實認定之依據及得心證之理由，經核與卷內證據並無不符，亦無違反證據法則及理由不備情事。次查，原審就原處分認定上訴人無進貨事實，卻以瑋茂公司開立之系爭不實統一發票，而虛報進項稅額乙節，固採信上訴人所為其交易模式係「在臺灣地區發現買主，透過香港子公司（ETECH）向大陸孫公司（晶通公司）進口，即大陸生產、香港出口、臺灣行銷」之主張，並參酌上訴人為公開發行公司，帳證等資訊透明度高，就其提示之進、銷資料總體觀察，數量、時間大致接近，銷項對象不乏中華電信等大廠商，既有銷貨，必有進貨等事證，認定上訴人應有進貨事實存在。惟亦依據被上訴人舉證之資金流程等各項事證，認定本件進貨事實之實際出賣人應為上訴人香港子公司（ETECH），至瑋茂公司具「虛設行號」屬性，僅是上訴人透過私法形式安排之出賣人而已；亦即原判決所認定者，乃上訴人有進貨事實，實際交易對象為其香港子公司（ETECH），瑋茂公司僅係形式上出賣人，非實際交易對象。上訴意旨指原判決一方面肯認上訴人與瑋茂公司間確有進貨事實，卻又否認瑋茂公司為上訴人之實際交易對象，顯有判決不適用法規、適用不當及判決理由矛盾之違法云云，容有誤解而不可採。又原判決已論明依被上訴人所舉各項事證，足認瑋茂公司具有虛設行號之屬性，則上訴意旨執詞稱原判決於毫無任何證據情況下，擅自揣測上訴人與瑋茂公司進行交易之動機，進而論斷瑋茂公司為「非實際交易對象」，顯有判決不適用法規、適用不當及判決理由矛盾之違法，亦無可採。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。（二）關於罰鍰部分： ⒈按對於高等行政法院之終局判決，除法律別有規定外，得上訴於最高行政法院，行政訴訟法第238條第1項固有明文。惟提起上訴，乃當事人對於所受不利益之終局判決聲明不服之方法，受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之餘地。至當事人所受判決是否對其不利，應以判決主文為準；若說明主文之理由對於當事人不利，亦在不許上訴之列。 ⒉本件罰鍰部分已經原判決撤銷訴願決定及原處分，上訴聲明廢棄原判決不利部分，然仍聲明撤銷罰鍰部分之訴願決定及原處分，且理由論述原判決關於罰鍰部分違法情由，自屬對原判決關於罰鍰部分併為上訴，其主張略為：⑴依司法院解釋，行政罰應以行為人之故意或過失為處罰要件，惟原判決就上訴人所為對瑋茂公司是否為虛設行號已盡合理查證義務而無故意過失之主張，全然忽視；並以瑋茂公司係虛設行號，認與虛設行號進行交易之營業人必然有逃漏營業稅之事實，進而論斷上訴人上開主張為卸責之詞，其推論方式，顯然違反論理法則，核有判決不備理由、判決不適用法規及適用法規不當之違法。⑵另原判決以「上訴人無法證明其確有支付進項稅額予瑋茂公司」及「上訴人無法證明瑋茂公司已將該等稅額依法報繳」為由，認定上訴人造成漏稅結果；惟前開判斷標準係以瑋茂公司有無合法報稅為準，並不合理，與財政部就稅捐稽徵機關統一解釋法令、認定事實所發布之解釋性函釋規定及裁量基準相違背，顯然有判決不適用法規及適用法規不當之判決違背法令等語。惟查，原判決就原罰鍰處分，係以上訴人之漏稅違章情節，已非被上訴人認定之「無進貨事實，卻取具虛偽之進項憑證申報進項稅額逃漏稅捐」，而為「有進貨事實卻取具非實際交易對象之進項憑證，申報進項稅額」，違章態樣不同，且財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表已有修正，應由被上訴人依原判決所認之違章態樣與修正後之上述裁罰基準，重為裁量，而判決「訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷」。是依原判決主文之記載，上訴人即係受勝訴判決之當事人，自不許就原判決之部分理由對其不利而提起上訴，依首開規定及說明，應認其此部分之上訴為不合法。六、據上論結，本件上訴為一部不合法，一部無理由。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第七庭審判長法官　蔡　進　田法官　吳慧娟法官　江　幸　垠法官　胡方新法官　曹瑞卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　12　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1395號

關鍵資訊