100年度判字第1406號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：100 年 08 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1406號上訴人　祭祀公業廖道昭代　表　人　張廖貴清被上訴人　臺中市政府地方稅務局代　表　人　蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年8月3日臺中高等行政法院99年度訴字第69號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國97年5月間陸續向被上訴人申報坐落臺中市 ○○區○○段65、69、69-1、69-2、157、157-1、157-2、157-3、157-4、161、161-1、161-2、181、186、190、190-1、190-2地號等17筆土地移轉現值，經被上訴人按各該土地之前次移轉現值或原規定地價，以一般用地稅率核課土地增值稅合計新臺幣（下同）129,731,430元，並經完納在案。嗣上訴人主張除龍門段181地號外之16筆土地（下稱系爭土地）係屬「作農業使用之農業用地」（上訴人申請書雖載15筆，惟後附明細表為17筆），於98年8月10日（被上訴人收件日為98年8月12日）向被上訴人申請依平均地權條例第45 條第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。案經被上訴人以系爭土地於81年1月28日時即非農業用地，與上開規定不符，於98年8月20日以中市稅財字第0980049388號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠系爭土地原為上訴人所有，為農業用地，因屬「臺中市整體開發區2之市地重劃計畫範圍」，而該市地重劃計畫書於97年1月31日公告，上訴人97 年5月2日送件申請所有權移轉登記，由被上訴人認定系爭土地於移轉時非屬農業用地而課徵土地增值稅。惟系爭土地符合平均地權條例第45條第4項規定，應以該條例89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，被上訴人誤以該條例第5項規定，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，致上訴人顯有溢繳，為此函請被上訴人重新依第4項規定計算，並將上訴人溢繳之土地增值稅退還。㈡另依系爭土地之登記簿謄本所載，該等土地除地目為田外，亦有三七五租約存在，確實由佃農耕作，於公告重劃後，上訴人與佃農協議租約終止並支付補償費，是系爭土地當屬農業用地無訛。而系爭土地固於81年1月28日編定為後期發展區，但都市計畫中屬後期發展區之土地都市計畫書既規定以市地重劃方式整體開發，否則不得發照建築，自應依都市計畫書規定以市地重劃方式辦理，系爭土地遭編定為後期發展區並未更改土地使用分區之性質。再徵諸與系爭土地同為於後期發展區之其他土地，於辦理所有權移轉登記時，被上訴人仍發給農業使用證明書，該等土地移轉登記因此免繳土地增值稅，依此可稽，土地遭編定為後期發展區者，仍屬農業用地，是被上訴人應本於相同案件相同處理原則。㈢且上訴人向臺中市西屯區公所農用課查詢，坐落「臺中市整體開發區單元2之市地重劃計畫範圍」內之農地，於81年1月28日編定為「後期發展區」後，至97年1月31日公告「臺中市整體開發區單元2」之市地重劃計畫前之期間內，臺中市西屯區公所就該範圍內之農地皆核發農業使用證明書，該期間內買賣土地並未繳納土地增值稅，惟倘如財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函意旨，土地經編定為後期發展區即非屬農業用地，則臺中市西屯區公所當無核發農業使用證明書之可能。因此，縱使本件不能免徵土地增值稅，亦應適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，被上訴人應退還溢繳之土地增值稅92,146,017元。另依89年1月6日修正施行之土地稅法第39條之2第4項規定及其立法意旨，本件事實即與該立法意旨相符，被上訴人未依該條規定計算系爭土地增值稅，自有違法。㈣依土地稅法施行細則第57條之1規定，系爭土地既為「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之土地，其所有權移轉登記可依土地稅法第39條之2第1項之「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」規定免徵土地增值稅，則上訴人主張應適用土地稅法第39條之2第4項規定，自屬適法。且土地稅法第39條之2第4項規定並非免徵土地增值稅，而僅係「前次申報移轉現值」以89年1月6日土地稅法第39條之2第4項規定修正施行日當期之公告土地現值計算，仍應繳納土地增值稅，從而，土地稅法第39條之2第4項規定並未以移轉予自然人為要件。㈤依土地稅法第31條規定，計算土地增值稅之「漲價總額」，為土地所有權移轉時之申報移轉現值減除前次移轉現值後之餘額，從而，前次申報移轉現值數額與「漲價總額」係呈反向增減。再依同法第33條規定，前次申報移轉現值數額高低不但影響「漲價總額」之數額，「漲價總額」之變動，更影響土地增值稅之稅率。就本件而言，系爭土地如依土地稅法第39條之2第4項規定前次申報移轉現值以89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值計算，其計算所得之「漲價總額」及適用稅率將遠遠低於被上訴人就系爭土地實際所課徵之土地增值稅等語，為此請求判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被上訴人應作成退還溢繳土地增值稅92,146,017元之行政處分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋及91年12月10日台財稅字第0910457622號函係現行土地稅法施行細則第57條之1之特別規定，與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。系爭土地，經詢據臺中市政府都市發展處98年10月27日中都計字第0980032696號函查復，系爭龍門段69-2、157-3、157-4、161-1、190-2地號土地，迄89年1月28日止，土地使用分區係屬整體開發地區之道路用地；而65、69、69-1、157、157-1、157-2、161、161-2、181、186、190、190-1地號土地迄89年1月28日止，土地使用分區則屬整體開發地區之住宅區。徵此，系爭土地於土地稅法89年1月28日修正生效時，既非依都市計畫劃為農業區、保護區，即非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地，尚不因編定為田地目，或訂有三七五租約而有相異之認定，故系爭土地移轉時，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。㈡又土地稅法第39條之2第4項規定之適用，以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，符合同法施行細則第57條所定農業用地之要件者為限。惟准依同法條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，則另包括「農業用地經依法律變更編定為非農業用地，仍依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者」。質言之，土地申報移轉，准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，不必然推論即有同法條第4項規定之適用。㈢作農業使用之農業用地，其移轉免徵土地增值稅，始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，其係為配合農業發展條例第27條規定，便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定。然有鑑於農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，爰修正土地稅法第39條之2規定。又為免取巧者於該法修正施行前移轉，意圖規避修法後移轉應納之土地增值稅，乃增列第4項規定。而依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，符合同法施行細則第57條所定農業用地之要件者為限；而得適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅者，尚含括農業用地經依法律變更編定為非農業用地，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，或已發布細部計畫，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。至所謂「公告實施市○○○○區段徵收計畫前」，依內政部營建署96年10月8日營署都字0960055030號函稱，係指市○○○○區段徵收計畫公告起始日之前。據此，依臺中市政府都市發展處98年10月27日中都計字第0980032696號函記載，系爭土地迄89年1月28日止，已編定為整體○○○區○道路用地或住宅區，非屬土地稅法施行細則第57條所稱之農業用地，無土地稅法第39條之2第4項（或平均地權條例第45條第4項）規定之適用。從而，系爭土地係於97年5月申報移轉，時屆市地重劃計畫97年1月31日公告之後，自無同法條第1項規定之適用。遑論系爭土地分別移轉與中部汽車股份有限公司、中部投資有限公司及財團法人廖元聰祭祀公業等非自然人，與土地稅法第39條之2第1項所定「移轉與自然人」，始得申請不課徵土地增值稅之要件未符。綜上，系爭土地移轉尚無土地稅法第39條之2第1項及第4項規定之適用，至臻明確等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、第4項及其施行細則第57條、財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函意旨，可知土地稅法第39條之2第4項規定，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條所定之農業用地，始有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。㈡查系爭龍門段69-2、157-3、157-4、161-1、190-2地號等5筆土地，迄89年1月28日止，土地使用分區係屬整體○○○區○道路用地；而65、69、69-1、157、157-1、157-2、161、161-2、181、186、190、190-1地號等12筆土地迄89年1月28日止，土地使用分區則屬整體開發地區之住宅區，可知系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布施行時，已非屬土地稅法施行細則第57條第1項所規定之農業用地，則被上訴人認系爭土地無上開土地稅法第39條之2第4項（或平均地權條例第45條第4項）規定之適用，並據以否准上訴人之申請，並無不合。㈢另依臺中市政府都市發展處98年10月27日中都計字第0980032696號記載，系爭土地迄89年1月28日止，已編定為整體 ○○○區○道路用地或住宅區，核非屬農業用地，則系爭土地無論有無作農業使用，該土地於97年5月間申報移轉現值時，自無土地稅法第39條之2第4項（或平均地權條例第45條第4項）規定之適用。㈣上訴人主張同為後期發展區，其有作農業使用者，臺中市西屯區公所仍發給農業使用證明書而移轉土地時免徵土地增值稅等節，惟其情形未盡與上訴人之系爭土地相同，縱與上訴人土地之情形相同，因本件系爭土地與法律規定不符，亦不得執為免徵土地增值稅之依據，上訴人聲請向臺中市西屯區公所函查對同為後期發展區他筆土地發給農業使用證明書之情形已無必要。㈤又系爭土地於97年5月間申報移轉，係在市地重劃計畫於97年1月31日公告之後，亦無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。且系爭土地分別移轉與中部汽車股份有限公司、中部投資有限公司及財團法人廖元聰祭祀公業等非自然人（原審卷第110至128頁），核與土地稅法第39條之2第1項所定「移轉與自然人」，始得申請不課徵土地增值稅之要件不符。從而，上訴人於98年8月10日向被上訴人申請退還溢繳之土地增值稅款，被上訴人否准，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。五、上訴意旨略謂：㈠依系爭土地之登記簿謄本所載，除地目為田外，另有三七五租約存在，且在系爭土地公告重劃後，於97年3月間與耕地承租人協議耕地租約終止補償契約書，又系爭土地遭編定為後期發展區並未更改土地使用分區之性質，與系爭土地同為於後期發展區之其他土地，於辦理所有權移轉登記時，原處分機關仍發給農業使用證明書，從而，系爭土地確實屬於農業用地，原判決就此未為調查，構成判決違背法令。㈡又系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定計算所得之『漲價總額』及適用稅率將遠遠低於被上訴人就系爭土地實際所課徵之土地增值稅。且系爭土地符合平均地權條例第45條第4項規定，應以平均地權條例89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，但被上訴人誤依該條例第5項規定，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，就此上訴人顯有溢繳土地增值稅。㈢而土地稅法第39條之2第4項規定並非免徵土地徵值稅而僅係繳納土地增值稅，以「前次申報移轉現值」，即89年1月6日土地稅法第39條之2第4項規定修正施行日當期之公告土地現值計算，其效果遠較免徵土地增值稅為低，從而，土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並未以移轉予自然人為要件，原判決認定系爭土地係移轉予非自然人，而無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，其判決理由適用法令顯有錯誤。㈣依平等原則、誠信原則、信賴保護原則、裁量濫用禁止原則、行政院83年11月28日（83）台財字第44533號函釋、財政部89年10月7日台財稅字第0890063228號函、本院95年度判字第2091號判決、92年度判字第272號判決、 99年度判字第875號判決、高雄高等行政法院90年度訴字第 847號判決及臺中高等行政法院96年度訴字第48號判決意旨，被上訴人昧於既定客觀明確之事實，認定系爭土地未作農業使用，自應撤銷原處分及訴願決定。且土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地為適用要件，從而，原判決未查明系爭土地實際為農業使用之明確具體事實，亦未查明相關減免或核算應徵收土地增值稅之金額，逕而駁回上訴人之訴，自有判決適用法規不當及理由不備之違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定；被上訴人應作成退還溢繳土地增值稅92,146,017元之行政處分；或發回臺中高等行政法院。六、本院查：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。‧‧‧作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」分別為土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項、第4項及其施行細則第57條所明定（平均地權條例第45條與土地稅法第39條之2規定內容相同）。又農業發展條例第3條第11款所稱之耕地係指「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地」。次按「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所規定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」為財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函所明釋。經核上開函釋內容與土地稅法第39條之2第4項之規範意旨尚無違背，自得援用。準此，土地稅法第39條之2第4項規定，自應以土地稅法於89年1月26日修正公布，同年月28日生效時（即土地稅法89年1月6日修正施行日），符合同法施行細則第57條所定之農業用地，仍作農業使用者，為其適用範圍。㈡原判決以系爭龍門段69-2、157-3、157-4、161-1、190-2地號等5筆土地，迄89年1月28日止，土地使用分區係屬整體○○○區○道路用地；而65、69、69-1、157、157-1、157-2 、161、161-2、181、186、190、190-1地號等12筆土地迄89年1月28日止，土地使用分區則屬整體開發地區之住宅區，此有臺中市政府都市發展處98年10月27日中都計字第0980032696號函影本附原處分卷可稽，可知系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已非屬土地稅法施行細則第57 條第1項所規定之農業用地，則系爭16筆土地無論有無作農業使用，該土地於97年5月間申報移轉現值時，自無土地稅法第39條之2第4項（或平均地權條例第45條第4項）規定之適用等語為由，維持被上訴人否准上訴人申請依平均地權條例第45條第4項規定，以土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並退還溢繳稅款之處分，而駁回上訴人於原審之訴。經核其認事用法均無不合。㈢上訴意旨雖以前詞爭執，惟依土地稅法第39條之2第1項規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅；同法條第4項則係規定，作農業使用之農業用地於土地稅法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。兩者適用之範圍有異，其中適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定者，限於移轉時係作農業使用之農業用地，且係移轉與自然人之情形，惟其土地屬性則經母法之施行細則予以放寬，除依法律編定之農業用地作農業使用外，尚含括農業用地雖經依法律變更為非農業用地，但依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，或已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業用地作農業使用證明書之情形。此為土地稅法施行細則第57條之1之特別規定，與土地稅法第39 條之2第4項規定之適用條件，雖不限於移轉與自然人之情形，但將土地屬性限定為於土地稅法89年1月6日修正施行日仍係依法律編定之「農業用地」，如於該修正施行日（即89年1月28日）前已經依法律變更編定為非農業用地，即無其適用餘地者，尚有不同。申言之，土地稅法施行細則第57條之1僅係針對土地稅法第39條之2第1項有關土地屬性之要件特別予以放寬規定，上訴人本難比附援引該規定，主張農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，或於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用，並取得農業用地作農業使用證明書之情形，仍屬土地稅法第39條之2第4項所定「農業用地」。原判決對此爭點已詳為論斷，並敘明系爭土地於97年5月間申報移轉，係在市地重劃計畫書於97年1月31日公告之後，且該土地分別移轉與中部汽車股份有限公司、中部投資有限公司及財團法人廖元聰祭祀公業等非自然人，核與土地稅法39條之2第1項規定得申請不課徵土地增值稅之要件不符等語。上訴意旨猶謂土地稅法第39條之2第4項規定之適用，並未以移轉予自然人為要件，原判決認定系爭土地係移轉予非自然人，而無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，亦有違誤云云，顯有誤會。㈣綜上所述，原判決已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審之主張，並援引與系爭土地稅法第39條之2第4項之適用條件無涉之行政函釋或判決，以其主觀歧異之見解，對原審認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規不當，或對原審已論斷者，泛言理由不備，均無可採。從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　陳金圍法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　12　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1406號

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