最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1421號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1421號上訴人　耕頂興業股份有限公司代　表　人　廖修鐘被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年5 月14日高雄高等行政法院97年度訴字第943號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）79,173,033元，合於獎勵規定之免稅所得79,153,383元，停徵之證券交易所得19,650元，課稅所得額0元。被上訴人初查，以其經交通部核准5年免稅設備清單之設備總額1,809,438,354元，與其申報94年12月31日財產目錄設備總額扣除員工宿舍後餘額2,226,227,227元之差額 416,788,873元，核屬其新購置可增加產能之非受獎勵生產設備，乃按免稅生產設備成本比率，核定合於獎勵規定之免稅所得額64,334,478元。上訴人不服，就合於獎勵規定之免稅所得部分申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依財政部賦稅署65年11月11日台稅一發第747號函意旨，國際觀光旅館業係以提供客房、餐廳等營業場所供消費使用以賺取服務報酬，故所購置設備須屬增加營業場所者，始為增加產量，若係添購營業場所內之附屬設備，因未能增加營業場所，自不屬增加產量之設備。是以，上訴人於87年至92年間所購置電器、桌椅與櫥櫃等設備係屬營業場所內之附屬設備，並不影響原核准之免稅，上訴人自得以全年課稅所得額全額申報為合於獎勵規定之免稅所得。另上訴人分別於93、94年增購非增加產量之生產設備7,047,460元及15,146,120元，業已取具交通部觀光局核發之非增加產量生產設備證明，其設備內容與上開87至92年間所購置之設備大抵相同，均應屬非增加產量之生產設備。㈡依獎勵投資條例第6條暨其施行細則第11條、第12條與行為時生產事業獎勵類目及標準第21條第1項規定以觀，相關法令對非增加產量設備須取具事業主管機關之證明，並未規範申請期限，自得事後補正之。系爭93、94年增購非增加產量生產設備，業已取具主管機關交通部96年9月10日交授觀業字第0963002400號及96年8月15日交授觀業字第0960007807號核准函，依法即毋需計入機器設備比之分母；詎被上訴人認非增加產能設備仍應受開始提供勞務之次日起1年內申請期限之限制，實已不當擴張獎勵投資條例等相關法令之規範，增加法律所無之限制，有違法治國家原則。至於87年至92年所購置設備部分，因交通部認非增加產量設備訂有申請期限，致觀光局以逾期申請為由，怠於處理系爭設備之核准證明，致上訴人迄今未能使用賸餘免稅期間之利益，顯屬不當；退步言之，縱非增加產量設備之申請期限應比照增加產量設備之規範，惟獎勵投資條例施行細則規定之期限係指向事業主管機關申請之期限，被上訴人將該細則規定之期限解釋為檢附事業主管機關證明予稽徵機關之期限，據以指摘上訴人93、94年購置設備延誤取具核准證明，而否准系爭93、94年設備有非增加產量設備之適用，實屬違誤。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：上訴人於經核准免徵營利事業所得稅期間，所增購之生產設備不問係申請併同免稅額之受獎勵生產設備，抑或非屬增加產量之非受獎勵生產設備，均應於新增加設備開始作業或提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，檢附核准文件供核，如於結算申報時仍未經核准者，除應於結算申報附註說明外，仍應依獎勵投資條例施行細則第12條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。本件上訴人93、94年度增購非增加產量之生產設備各為7,047,460元及15,146,120元，依法應分別於95年3月及96年3月前檢附事業主管機關核准文件據以申報，惟上訴人卻分別遲至94年4月18日及95年4月26日始向交通部提出申請，並分別於96年9月10日及同年8月15日始獲交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，均已逾補齊文件期限，而逾獎勵免稅期限等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠上訴人係經營客房出租附設餐廳、咖啡廳、酒吧間之國際觀光旅館，於79年12月19日奉經濟部核准設立，嗣依前揭獎勵投資條例實施期滿注意事項補充規定申請展延免稅之期限，經行政院同意其投資計畫開始銷售免稅產品或勞務日期，展延至86年7 月24日止，而上訴人於86年7月1日開始營運，符合上開行政院同意其展延免稅期限之規定。嗣上訴人於87年間向交通部申請核發符合「生產事業獎勵類目及標準」之審核證明書暨生產設備清單查核證明，經交通部審核結果認上訴人所屬國際觀光旅館－墾丁福華大飯店新投資創立，截至86年7月23 日購置之主要生產設備總值1,809,438,354元符合獎勵投資條例第3條第1項第14款、第6條第1項及其施行細則第11條第1項第1款規定，復經財政部核准上訴人自86年7月24日起連續5年內免徵營利事業所得稅。上訴人乃依獎勵投資條例第7條規定申請選定以90年1月1日為延遲免稅之始日。㈡上訴人係適用獎勵投資條例租稅優惠之生產事業，則其在免稅期間內另行增購系爭設備，如要納入受獎勵設備，即應依獎勵投資條例第6條第3項規定之租稅優惠構成要件，向主管機關申請核准。至其申請程序，依同條例施行細則第11條第1項第4款規定，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關；對照同條款後段規定營利事業如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報書附註說明，及同條例施行細則第12條規定如該生產事業未能於上開規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全，否則僅得於獎勵投資條例第6條規定之獎勵期限內，就賸餘之期間核定其獎勵等規定觀之，足見上訴人如要將新增之設備納入獎勵，即應於規定之期限內取得主管機關之核准，而非僅以在上開期限內向主管機關提出申請即可。㈢經查，系爭設備係上訴人所購置，核其內容均為上訴人經營本案飯店所必要購置。又上訴人就系爭設備並未依獎勵投資條例第6條及其施行細則第11 條第1項第4款及第12條之規定取得主管機關認定屬受獎勵設備之核准文件，為上訴人所不爭，依法即非應受獎勵之免稅設備。上訴人主張其中關於87年度至92年度購置部分，確屬在獎勵期間內購置，且被上訴人既不認其係屬增加產能之設備，即應受獎勵云云，即無可採。又上訴人就系爭屬87年度至92年度購置設備部分，亦未在法定期間內取得主管機關核發非屬增加產量設備之證明文件，亦為上訴人所是認，則上訴人主張此部分增購之設備，其明細大致與上訴人93年度及94年度購置者相同，則因上訴人就93年度及94年度購置之設備已取得主管機關核發「非增加產量生產設備」證明，故關於87年度至92年度購置部分，亦應同認屬於「非增加產量生產設備」，而應免納入計算公式生產設備比之分母計算云云，亦無可取。至上訴人主張其93年度及94年度增購之生產設備各7,047,460元及15,146,120元，業經事業主管機關交通部核發「非增加產量生產設備證明書」在案乙節。經查，上開設備不論是併同免稅，抑或申請非增加產量之生產設備，均須在新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年，申報主管機關核准，其於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，除應於結算申報書附註說明外，仍應於上揭規定期限屆滿之次日起90日補送齊全，即93年度購置部分最遲應於95年3月以前，94年度購置部分最遲應於96年3月以前檢附事業主管機關核准文件，惟上訴人卻遲至96年9月10日及96年8月15日始獲交通部核發上開證明書，不僅已超過前述期間，且觀交通部核發之證明書之內容，並對照獎勵投資條例第14條第1項之規定，實在難以看出交通部有就上訴人增購者係屬非增加產量之設備加以認定。是以上訴人於93年度及94年度增購之生產設備既未於法定期間內取得主管機關核發之非屬增加產量之生產設備證明，並於營利事業所得稅結算申報時提出，即不得享受免稅優惠；再則本件上訴人經財政部核准免徵營利事業所得稅期間係自90年1月1日起至94年12月31日止共計5年，然其遲至96年方取得交通部核發之93年度旅館增購非增加產量生產設備證明書，亦已逾獎勵免稅期限，自無從依獎勵投資條例第12條第2項規定就賸餘之期間核定其獎勵。故上訴人93年度及94年度購置之上述設備，雖經交通部核發「非增加產量生產設備證明書」，然因上訴人並非於規定之期限內取得，並於申報營利事業所得稅時提出，揆諸前揭說明，上開設備仍應併入生產設備比之分母即受獎勵與非受獎勵生產設備成本金額計算。上訴人訴稱財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋規定，並未規定經核准獎勵免稅之生產事業對於新增而非屬增加產量設備應為事前核准之申報，只要在免徵營利事業所得稅期間檢具證件向經濟部工業局提出申請即可，至於何時獲准，並無期間之限制，其93年度及94年度已獲主管機關核發非增加產量生產設備證明書，該機器即應免納入計算公式生產設備比之分母計算云云，於法顯有未合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。」為財政部64年1月13日台財稅第30768號函示意旨，另行為時生產事業獎勵類目及標準第21條第1項規定：「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅5 年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅4年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申請事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」根據上開函釋及規定，經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備，無論是屬增加產量之生產設備，或非屬增加產量之生產設備，均應取具事業主管機關證明，始得享有免稅之利益，即屬增加產量之生產設備，分別列入受獎勵與非受獎勵重要生產設備計算免稅所得額之合於獎勵免稅產品銷售額計算公式(見財政部61 年3月11日台財稅第32131號函及62年1月11日台財稅第30230號函)之分子及分母；非屬增加產量之生產設備，免予列入上開計算公式之分母。依原判決認定之事實，上訴人就系爭屬87年度至92年度購置設備部分，並未在法定期間內取得主管機關核發非屬增加產量設備之證明文件，即不論此等生產設備事實上究屬增加產量之生產設備或非屬增加產量之生產設備，均不得享有免稅利益，應列入上開計算公式之分母，且不得列入分子計算合於獎勵免稅產品銷售額。原判決認上訴人於87年度至92年度購置部分，不得享有免稅利益，經核並無不合。上訴意旨執以原審法院以上訴人迄未取具事業主管機關之核准，逕以否准免稅之適用，其判決顯有適用法規不當及不備理由之違法云云，殊無足採。（二）次按行為時獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款前段及第12條分別規定：「生產事業依本條例第6條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左：……四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內，申報事業主管機關核准，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。」「（第1項）合於獎勵類目及標準之生產事業未能於前條規定期限內檢齊文件而有正當理由者，得於該條規定期限內提出申請，並聲明補送。但應於該條規定期限屆滿之次日起90日內補送齊全。（第2項）生產事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，仍得於本條例第6條規定之獎勵期間內，就賸餘之期間核定其獎勵。但賸餘期間不足1年者不予獎勵，超過1年者，其不足1月之畸零日數亦不予獎勵。（第3項）前項賸餘期間，自應送文件檢齊之當日起算。」係規定申請事業主管機關出具證明，及提出該證明於稅捐主管機關之期間。惟行政程序法第51條規定：「(第1項)行政機關對於人民依法規之申請，除法規另有規定外，應按各事項類別，訂定處理期間公告之。(第2項)未依前項規定訂定處理期間者，其處理期間為2個月。(第3項)行政機關未能於前2項所定期間內處理終結者，得於原處理期間之限度內延長之，但以1次為限。(第4項)前項情形，應於原處理期間屆滿前，將延長之事由通知申請人。(第5項)行政機關因天災或其他不可歸責之事由，致事務之處理遭受阻礙時，於該項事由終止前，停止處理期間之進行。」生產事業依行為時獎勵投資條例第6條規定，申請免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵之程序，亦屬行政程序，自有上開行政程序法第51條規定之適用。換言之，事業主管機關受理生產事業依行為時獎勵投資條例第6條規定，所為免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵之申請，原則上如該機關訂有處理期間，應在該處理期間內，如未訂定處理期間，應在2個月內處理完畢。此為事業主管機關之法定義務，事業主管機關如違反此法定義務，而發生申請人無法遵守行為時獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款前段及第12條所規定，主管機關出具證明及提出該證明於稅捐主管機關之期間者，其因此所產生之不利益，由於係肇因於事業主管機關，自不能由申請人負擔。在此情形，不發生未遵守上開行為時獎勵投資條例施行細則第11條第1項第4款前段及第12條規定期間之失權效果。依原判決認定之事實，上訴人於95年4月26 日具文向交通部申請核發符合行為時獎勵投資條例第3條第1項第14款「旅館業」之審核證明書暨生產設備清單查核證明，嗣至96年8月15日始取得交通部核發其94年度旅館增購「非增加產量生產設備證明書」(按全名為「旅館增購非增加產量生產設備證明書」)(以下稱系爭證明書) ，逾向稽徵機關補齊文件之96年3月期限。查上訴人上開申請係於系爭94年度增購之生產設備開始提供作業或勞務之次日起1年內所為，並有相當時間供事業主管機關處理，惟事業主管機關逾1年3月餘始核發系爭證明書，以致於上訴人無法在96年3月前向被上訴人補齊系爭證明書。上開事業主管機關經1年3月餘日後始核發系爭證明書，如係因事業主管機關違反行政程序法第51條之遵守處理人民申請案件期間之法定義務，則是否發生上訴人向被上訴人補齊系爭證明書逾期之失權效果，尚有斟酌餘地。原判決對此攸關判決結果之待證事實(交通部何以經1年3月餘日後始核發系爭證明書)，未依職權查明，逕認上訴人提出系爭證明書時，已逾向被上訴人補齊文件之96年3月期限，不得享有免稅之待遇，有違行政訴訟法第125條第1項規定。（三）綜上所述，原判決有適用法規不當之違背法令事由，上訴意旨雖未指摘及此，然本院調查高等行政法院判決有無違背法令，不受上訴理由之拘束，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　11　　日書記官　吳　玫　瑩

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