最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1439號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1439號上訴人　生旺實業股份有限公司代　表　人　王錫揚被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年9月23 日臺北高等行政法院99年度訴字第244號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國92年10月至93年4月間進貨，未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之涉嫌虛設行號廣龍纖維科技有限公司（下稱廣龍公司）開立字軌號碼VW00000000等統一發票23紙，銷售額合計新臺幣（下同）15,727,163元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經被上訴人依據財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅808,925元（含另取具非實際交易對象交付憑證核定補徵稅額22,526元），並按所漏稅額786,359元處2倍之罰鍰計1,572,718元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年8月31日北區國稅法一字第0980007925號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。。上訴人就罰鍰部分猶不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：因上訴人原本進貨之對象為遠東紡織股份有限公司（下稱遠東紡織）、中興紡織廠股份有限公司（下稱中興紡織）、新光合成纖維股份有限公司（下稱新光合成纖維），於92年初將價格大幅調高，上訴人不符成本，遂向小廠購買原料，嗣劉春美拜訪上訴人，並表明其任職於廣龍公司，因上訴人與劉春美本為舊識，上訴人方於92年10月與廣龍公司進行交易。又廣龍公司進項發票裡面確實有遠東紡織、新光合成纖維、聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆纖維）等大廠開給廣龍公司之發票，是廣龍公司進貨之原料即為上訴人向廣龍公司購買之原料，足證廣龍公司確有進貨再賣給上訴人。是以，上訴人經廣龍公司員工劉春美與廣龍公司交易，並無任何不法之情事，被上訴人以未經法院裁判之廣龍公司刑事移送資料，即推定廣龍公司為虛設行號，且未向劉春美調查佐證，僅以綜合所得稅BAN給付清單，即認定劉春美非廣龍公司員工，似有逾越權限。另依財政部98年12月7日台財稅第09804577370號令（下稱98年12月7 日令）釋可知，83年7月9日台財稅第831601371號函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令已無適用，被上訴人應為適切之處分等語，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分關於罰鍰部分。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠廣龍公司92年10月至93年4月間取得涉嫌虛設行號開立之不實統一發票異常進項金額占其總進項比率達96.9%，依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，廣龍公司登記之前後任負責人，蕭思廣等人於91年7月至93 年6月間，明知廣龍公司無銷貨事實，卻開立鉅額不實統一發票691紙，金額計440,173,906元，交付盛豐實業有限公司（下稱盛豐公司）等營業人充當進項憑證使用，供渠等持之申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳。另依臺灣士林地方法院（下稱士林地院）判決所載蕭思廣及謝素月皆自白其犯行，顯見廣龍公司並無相當貨品可供銷售，自難認定系爭交易屬正常交易。㈡另上訴人所提示支付進貨款項之支票，均為未書有抬頭之票據，且付款支票除2張由劉春美兌領外，其餘支票之兌領人均非廣龍公司，又查劉春美非廣龍公司員工，有該公司綜合所得稅BAN給付清單可稽，上訴人自無可能向該公司進貨。㈢依一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品，上訴人與廣龍公司交易金額高達1千5百餘萬元，交易期間長達6個月，期間自有一定之訂貨、驗貨、進貨、付款等不斷聯繫之流程，本應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票，乃竟未注意，猶以所取得之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，自難謂無過失；另證人劉春美為多家業務代表，上訴人即應盡其查證實際交易對象義務，足可推定上訴人有應查核而未經查核之過失，則其應注意且能注意竟未注意其交易對象與憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，即難卸免其過失之責。是上訴人有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原處罰鍰1,572,718元並無違誤。㈣上訴人於92年10月至93年4月與廣龍公司交易之銷售額高達1千6百餘萬元，劉春美證稱交易過程中全由其負責聯繫、接觸、收款及運送，若劉春美所言屬實，其顯為廣龍公司重要職位，廣龍公司卻未列報其薪資，劉春美稱其薪資太低，無須申報，其確為廣龍公司員工云云，尚難採信等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款、營業稅法施行細則第52條第1項、98年12月7日令釋、民事訴訟法第277條前段、行政訴訟法第136條及其立法理由暨司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。是不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人於92年10月至93年4月間進貨，取得廣龍公司統一發票所表彰之交易之事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。㈡依財政部高雄市國稅局93年3月2日財高國稅法字第0930000406號函令意旨，臺北市國稅局94年4月26日刑事案件移送書記載內容（其中所列關於上訴人部分之統一發票張數23張；銷售金額16,178,479元；稅額808,925元）及廣龍公司登記之前後任負責人蕭思廣及謝素月所涉士林地院99年度審簡字第124號違反商業會計法等案件及其判決內容，蕭思廣及謝素月2人於該案中均自白其等犯行，可見上訴人並無向廣龍公司有進貨事實一節，業經刑事案件認定在案。參諸卷附系爭交易之統一發票影本23紙其上所載之廣龍公司負責人均為謝素月，而謝素月業於偵查中供述及法院審理時陳述之內容，顯然謝素月並未實際擔任廣龍公司之負責人。再查據廣龍公司營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料顯示，廣龍公司92年10月至93年4月間取得涉嫌虛設行號開立之不實統一發票異常進項金額占其總進項比率達96.9%，顯見廣龍公司並無相當貨品可供銷售，自難認定上訴人與廣龍公司系爭交易屬正常交易。㈢據上訴人所提示支付進貨款項予廣龍公司之支票，均為未書有抬頭之票據，且付款支票除2 張由劉春美個人兌領外，其餘支票之兌領人均非廣龍公司，果如上訴人主張其係與廣龍公司進貨，豈有支付高達1千6百餘萬元之貨款，均非由廣龍公司兌領，而係由其他公司或個人兌領，且其中有2張支票金額分別為349,060元及124,822 元由劉春美本人兌領，顯與一般常理有違。是縱上訴人確有支付上揭貨款，然依其支付款項情形，無從證明上訴人確有支付貨款予廣龍公司，亦不足證明廣龍公司係上訴人實際交易對象並由上訴人支付系爭貨款予廣龍公司。㈣又劉春美並非廣龍公司員工，其於92年度取有延宗公司之薪資所得為732,000元，有廣龍公司92、93綜合所得稅BAN給付清單及劉春美92年度綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽，難認上訴人所指與之進行系爭交易之劉春美確為廣龍公司之員工。另依劉春美於原審法院99年4月27日準備程序之證述內容，若證人劉春美所言屬實，其顯為廣龍公司重要職位，惟其竟然對於該公司有無申報其薪資所得一事不清楚，且其亦未申報於該公司之薪資所得，復對於該公司前後任登記負責人均不認識等情，均顯有疑慮。且該證人證述對於其與上訴人交易時，其貨物係由上游廠商直接出貨或先進入廣龍公司之倉庫，再行出貨之情形，並不清楚等語，亦顯與一般常情有違。則證人劉春美所稱其確為廣龍公司員工云云，尚難採信，且本件證人劉春美涉及是否有拿虛設行號之統一發票予買受人之不法違章情事，故其證言難免有偏頗、迴護上訴人之詞，是其證言亦不足為本件上訴人有利之認定。㈤依本院98年度判字第256號判決意旨，一般商業習慣，與交易對象交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需勞務。上訴人固主張劉春美自稱為廣龍公司代表人，並有提示劉春美名片證明與廣龍公司確有交易，其主觀上並無過失，然劉春美名片其上記載「廣龍公司（代理商）、聚隆纖維」2家公司，則劉春美究係屬何公司之員工，顯難單從該名片予以識別。且該名片並未載明劉春美於廣龍公司擔任何職務，亦未載明其有受僱廣龍公司意旨，尚難以該名片即遽認上訴人主張劉春美係任職於廣龍公司一節為真正。復參諸上訴人所提出其與廣龍公司之買賣合約書觀之，其上買方上訴人之印文為載有上訴人公司負責人之簽約專用章印文，然賣方廣龍公司之印文卻僅有該公司之印文，並未表明該公司之負責人為何人，亦無該公司代表人之印文，且未表明由劉春美代表廣龍公司或代理之意旨，上訴人自有查明劉春美有無權限代表或代理廣龍公司為法律行為之義務，以明契約權責，上訴人並未予以查明即遽與劉春美簽訂買賣合約，尚難認其已善盡調查義務。又上訴人本應注意且能注意交易相對人是否提供真實之發票，乃竟未注意，猶逕以自劉春美處所取得之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有過失。是以，上訴人取得廣龍公司所開立之系爭統一發票，即屬不實之進項憑證，其用以扣抵銷項稅額，自已發生逃漏稅之結果。從而，上訴人確無向廣龍公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額甚明。㈥依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，上訴人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非真正實際交易對象廣龍公司所開立之不實統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，被上訴人核定補徵上訴人營業稅額808,925元，並無違誤，且此部分上訴人未對之提起訴願，核已確定。㈦依行政罰法第7條及第45條第1項規定，上訴人與廣龍公司實際上並無交易行為，又具過失，則上訴人已符合裁罰要件。因此上訴人自應承擔本件違章責任，被上訴人對之為裁罰處分即屬有據。而本案裁罰倍數法律效果之決定，本屬自由裁量之範圍，如上訴人主張裁量違法（即裁量有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」等違法事由）應指明具體事實，並負擔舉證責任，其未為舉證，即難謂本案裁罰處分違法。另依財政部98年12月7日台財稅字第09804577380號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法部分第51條修正規定可知，固有將符合本件情形之原處罰鍰標準自2倍降為1倍之情形，然依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，本件罰鍰處分適用營業稅法第51條規定，但該條文規定並未有修正之情形，且稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦非財政部所發布之解釋函令，難認有上揭稅捐稽徵法相關規定之適用等語。五、上訴意旨略謂：依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，行政罰法施行後，有關稅務違章之裁處，仍應優先適用稅捐稽徵法之規定，依從新從輕之處罰原則，也應優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定，即對未確定案件，如裁罰規定經修正且有利於當事人，可適用較有利之規定，依新修正之稅務違章案件裁罰金額倍數參考表，本件應裁處1倍罰鍰等語，為此請求撤銷原判決。六、本院查：㈠原判決以本件上訴人於92年10月至93年4月間進貨，未依規定取得實際交易對象開立之合法憑證，而以虛設行號廣龍公司所虛開立不實統一發票23紙，銷售額計15,727,163元，作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，且未能就被上訴人查得及指摘事項，提供有利反證及合理說明，以實其說，被上訴人除予以補徵營業稅808,925元（含另取具非實際交易對象交付憑證核定補徵稅額22,526元）外，並按所漏稅額786,359元處2倍之罰鍰計1,572,718元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，又其計算金額經核並無錯誤，自難認有何違誤等語為由，將原罰鍰處分及其訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。㈡惟依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」而原營業稅法第51條第5款規定已於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99 年12月8日修正之營業稅法第51條第5款（現行法第51條第1 項第5款）規定。又營業稅法第51條，已於100年1月26日修正公布增訂第2項：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」並經行政院定自100年4月1日施行，為修正前所無之規定，亦有利於納稅義務人，如本件實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，上訴人即免依同條第1項規定處罰。然原處分（復查決定）關於罰鍰部分未及適用上開新規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，遞予維持，自有適用法規不當之違法。上訴意旨雖未執此指摘，惟此乃本院應依職權審酌之事項；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，且本件有無新增營業稅法第51條第2項規定之情形，尚待調查釐清，爰將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日書記官　邱　彰　德

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