100年度判字第1460號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1460號上訴人　神達電腦股份有限公司代　表　人　苗豐強訴訟代理人　葉維惇被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人林幸枝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3 月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2309號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）723,509,027元及可抵減稅額230,246,918元、人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436元，經被上訴人分別核定為0元、0元、3,608,078元及1,082,423元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）關於研究與發展支出費用抵減稅額部分：被上訴人剔除系爭研究與發展支出費用，並非認定上訴人無研究與發展活動事實，而係以上訴人無收取權利金或合理報酬為由，剔除研究發展支出，故被上訴人應已肯認上訴人93年度有研究發展事實；又本件93年度營業事業所得稅事件，其研發當時所依據之法令為財政部89年4月21日台財稅第890453102號函所頒布「公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點），並未有「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」及應提出完整工時紀錄之限制，上訴人亦信賴前開規定而從事研發行為，應有信賴保護原則之適用。且由於財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號函釋所修正公布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點），係屬不利於上訴人，而本件核課又未予確定，故不應適用上開新規定，仍應適用研發當時之89年審查要點；又子公司是否100%為上訴人生產，與得否列報投資抵減之研究發展支出無涉；上訴人於93年間於臺灣設有工廠並從事製造生產功能，將研發成果交由上訴人所屬其他單位製造生產，是故，上訴人研發成果亦歸由上訴人自行享有，而無將研發成果完全歸順達電腦廠有限公司與昆達電腦科技有限公司（下稱順達公司及昆達公司）享受之情事。退萬步言，縱認被上訴人93年審查要點第7點仍有適用，被上訴人仍應依內部自頒之行政規則，認定上訴人已收取權利金或合理報酬，並認定研究與發展支出之事實。上訴人於93年度確於臺灣製造生產其研發成果，被上訴人未衡量該等研發成果供自行使用之情事，逕為全數否准上訴人所申報之研發抵減稅額，顯有違誤；又上訴人確有研發成果且已獲得數項專利，創新程度並廣受國際專業大廠肯定，自應肯認已具有研究發展事實，被上訴人漠視上訴人取得專利權之事實，僅以未具工時紀錄便否決上訴人之研發事實，實屬增列法律所無之限制；上訴人91年至95年營收額皆高達數百億元並具上升趨勢，實需以具體研究發展成果作為根基，依研發之經驗法則，實難謂其未具研發事實及成果。另被上訴人未曾否定上訴人截至92年度前之研究發展事實，且皆准予認列投資抵減，上訴人於之前研發基礎上，續而為93年度後之研發，進而獲得國際肯定，被上訴人否定93年研究發展事實，顯已有違研發活動連續性的經驗法則；被上訴人於初查、復查及訴願階段前後主張反覆不明，且未完備揭示處分理由，非但與行政程序法第5條及第8條有違，並有違正當法律程序及處分不備理由之違誤。（二）關於人才培訓費用支出抵減稅額部分：上訴人為培育受雇員工，提昇員工專業技能，常會指派員工接受專業知識、技能之進修或研習訓練，其訓練方式通常係由公司向外租借場地並外聘講師或與相關之管理顧問公司合作委其代辦訓練，又被指派參加受訓人員其於受訓期間所發生之費用，即為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3條第3項第1款至第4款規定者；只要申請人實際有委託從事提昇員工專業技能之訓練，其繳交符合投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款所規定之費用，即可依人才培訓認定原則二之規定核實認定適用投資抵減。上訴人已將訓練課程內容、參與受訓人員簽到表及代訓機構之合法設立文件等資料附案供核，被上訴人稱上訴人未能提示相關人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形及具體績效、課程內容，實與事實不符；又行為時投資抵減辦法第3條第1項規定，並未限定改善內部管理之活動費用不得適用投資抵減之規定。是被上訴人主張本案應適用93年審查要點所增加不利於上訴人之規定，已增列促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第3條第1項所無之規定；被上訴人應依促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法第3條第1項規定之意旨，認定屬人才培訓發展支出。另上訴人所為之研發事實是否具備創新性，涉及科學專門領域之專業判斷，實有聲請調查證據之必要。綜上，上訴人於研究發展支出部分，確實有研發事實及銷回自行使用；並上訴人所申報之人才與培訓支出項目，應屬與業務相關之訓練支出，故均符合促進產業升級條例投資抵減之規定等語，求為判決將訴願決定、原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人93年度列報研究與發展支出723,509,027元及可抵減稅額230,246,918元，被上訴人初查以其研發成果係無償提供予他公司使用生產再向其進貨銷售，非專供自行生產製造使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與93年審查要點第7點規定不符，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，基於稽徵效率原則，於法尚無不合。又上訴人所引本院98年度判字第1169號判決並非判例，對本案並無拘束力。其次，首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定。而93年審查要點，僅就89年審查要點針對固有法規所為之解釋或規範未明或不足之處，並無創設法律所無之規定，且後釋示本較前釋示更臻明確及完整，始符行政規則僅係補充解釋固有法規原意之本質。再者，89年審查要點並未就研發成果應否專供自行使用？倘供他人使用者，應否取得合理之權利金或其他合理之報酬？等情發布「不同」之解釋或規範，尚未構成司法院釋字第287號解釋所稱前、後釋示不一致之要件，是89年審查要點僅係「未闡明」上開法規原意，並非與93年審查要點「不一致」，尚無涉及後釋示為「有利」或「不利」之認定問題。又本件無論係適用89年或93年審查要點之規定，其固有法規（即促進產業升級條例）獎勵「本國」投資抵減之立法本旨並無二致，故93年審查要點第7點之規定，為促進產業升級條例立法本旨之當然解釋，並無不利於納稅義務人。又89年審查要點雖未明文應提供參與研究人員完整之工時紀錄之規定，惟被上訴人既已纂明上訴人93年審查要點係屬補充性或解釋性函釋，即與89年審查要點並無「不一致」，況89年審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一尚有「其他證明文件」，而參與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研發活動之重要證明文件，被上訴人要求上訴人提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），並就全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，於法尚無不合。另上訴人既未能提示與大陸子公司簽定之相關合約書，供被上訴人據以認定其實際收取之權利金或勞務報酬為何？並依據營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價準則）相關規定，評估其取得之金額是否「合理」，其帳載亦未有研發勞務收入或權利金之會計科目，難認其已收取合理報酬或權利金。況上訴人僅訴稱其順達公司及昆達公司93年度利潤率僅為0.15%及0.29%，可知其利潤係留於臺灣，足證進貨價格中有隱含研發成果等語，未具體指明進貨價格中隱含研發成果之實際價值為何？既不符合移轉訂價之規定，亦不符合會計研究發展基金會所稱技術價值金額能可靠衡量之要件，且成本費用控管績效、員工專業素質、機器設備良率……甚至租稅規劃等因素，均會影響營利事業之利潤率，實難認系爭研發支出已藉由進貨價格轉嫁予大陸子公司。上訴人雖認其利潤已留於臺灣母公司，並無收取權利金之問題，惟查上訴人將研發成果提供予大陸子公司使用生產，並未「全數」回銷及收取權利金或合理報酬，尚難放寬認定。是上訴人93年度研究與發展支出既與前開經濟部工業局會議決議意旨及首揭審查要點第7點規定不符，自不得適用投資抵減獎勵規定。（二）人才培訓支出及可抵減稅額：上訴人93年度列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436元，被上訴人初查以其部分代訓機構不符合審查要點，部分為改善內部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO內部稽核等課程費用，部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，合計6,953,408元否准適用投資抵減，核定人才培訓支出3,608,078元及可抵減稅額1,082,423元。上訴人申請復查，經被上訴人復查決定略以，經就上訴人提示之教育訓練支出明細表及支出憑證等資料查核，系爭6,953,408 元中2,256,429元係為培育各級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU策略共識營、MIC高階領航營、活力營、ISO內部稽核等改善內部管理課程費用，核非屬投資抵減適用範圍；584,271元係外聘講師於大陸廣西舉辦Excutive GB Training Program課程，由旅行社代收轉付廣西桂林團費，惟其未能提示相關輔導訓練計畫書、詳細課程內容、師資之資格及學經歷資料、系爭款項之報價明細、受訓機構通知函、培訓人員名冊及執行情形或具體績效等資料供核；4,112,708元係委託勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司、鎧瑞國際有限公司及第三波資訊股份有限公司等辦理訓練，受託代訓機構不符合審查要點附表項目貳、認定原則一之規定要件，其亦未能提示相關人才培訓計畫、委託代訓合約書、執行情形及具體績效、代辦機構之付款憑證及付款明細等資料供核，尚難認定符合投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款之規定。另上訴人主張審查要點所稱為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用規定係自93年10月26日生效，上訴人辦理人才培訓行為時並無該項規定，如以該規定審查其人才培訓支出，即違反稅捐稽徵法第1條之1規定乙節，經查審查要點之修訂，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定。再經財政部訴願決定，依上訴人所提示「人才培訓課程明細」所載：1、其中 134,981元係上訴人推行ISO系列內部品質稽核等改善內部管理課程費用，與前揭審查要點附表項目貳、認定原則五未符。2、其中2,705,719元係上訴人舉辦MBU策略共識營、MIC高階領航營、MICAC INTERNAL DHE會議、MIC高階主管TRAINING CAMPING、EXCUTIVE GB TRAINING PROGRAM等費用，上訴人僅提示參加員工名冊及部分付款憑證外，並未提示員工受雇合約、人才培訓計畫、執行情形及具體績效等應檢附之證明文件供核，致被上訴人無從判斷支出是否屬提昇受雇員工技能且與公司業務相關之必要費用，與審查要點未符。3、其中4,112,708元係上訴人委託非屬審查要點附表項目貳、認定原則一之受託代訓機構（第三波資訊股份有限公司、勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司等公司）辦理人才培訓活動之費用，依前揭審查要點規定，上訴人應檢附員工受雇合約、人才培訓計畫、執行情形或具體績效、受託代訓機構之相關設立及證明文件、合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件供核，惟上訴人僅提示參加員工名冊、受託代訓機構之相關設立及證明文件及部分付款憑證外，並未提示員工受雇合約、人才培訓計畫、執行情形或具體績效等應檢附之證明文件供核，與審查要點亦未符。4、綜上，被上訴人以系爭人才培訓支出合計6,953,408元（134,981＋2,705,719＋4,112,708）與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元，經核並無不合等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於研究與發展支出費用抵減稅額部分：查首揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。而93年審查要點第7點係就用89年審查要點加以闡明，使規定更具體化，且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被上訴人予以適用，與信賴保護原則並無違背。其次，本件上訴人93年度列報研究與發展支出723,509,027元及可抵減稅額230,246,918元，惟其研發成果非專供公司自行使用，而係提供其大陸子公司順達公司及昆達公司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與投資抵減審查要點之規定不符，被上訴人乃否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，經核並無不合。又依經濟部工業局 96年2月7日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公司使用，仍須符合「海外子公司只負責（代工）生產者」及「利潤應留於臺灣母公司」二條件，始無收取權利金之問題。依上訴人所提示順達公司及昆達公司93年度審計報告所載，該二公司並未將所生產之產品全數回銷予上訴人，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，即與前揭經濟部會議結論所規範「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別。且上訴人亦自承順達公司及昆達公司除替上訴人代工生產外，亦替神基公司代工生產，則上訴人提供予順達公司及昆達公司使用之研發成果，究竟有無用於生產其他公司之產品，尚非無疑。上訴人雖提示順達公司及昆達公司部分出口報單供核，惟系爭出口報單僅能證明順達公司及昆達公司出口予上訴人與神基公司之產品有所不同，並無法證明順達公司及昆達公司於生產神基公司產品時，無使用上訴人所提供研發成果之情形。另依昆達公司93年度審計報告所載，該公司93年度向上訴人購買關鍵性原料為927,366,926元（人民幣），而回銷製成品予上訴人之金額則高達1,907,022,651 元（人民幣），則系爭回銷臺灣製成品之定價是否合理？產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司？亦非無疑。上訴人雖提示順達公司及昆達公司93年度財務報表，惟查前開財務報表僅係表達順達公司及昆達公司93年度之經營績效及成果，與系爭回銷臺灣產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司係屬二事。況前開財務報表數據非僅單純表達順達公司及昆達公司替上訴人代工生產之成果，另包含替神基公司代工生產及生產自銷之成果，上訴人據以主張「利潤已留於臺灣」云云，即難採據。從而，上訴人之海外子公司（順達公司及昆達公司）既非僅單純替臺灣母公司（上訴人）代工生產，且上訴人無法證明其提供予海外子公司之研發成果僅用於生產上訴人之產品，亦無法證明系爭產品之利潤已留在臺灣，則上訴人援引經濟部工業局96年2月7日會議結論，主張其無須收取權利金乙節，即無足採。又上訴人執該會議結論，主張至少應以未回銷比例計算否准認列之研發抵減稅額，亦無足採。再者，本件上訴人並未收取權利金或合理報酬，已不符合上開適用投資抵減規定之要件。被上訴人否准該部分之支出，適用投資抵減，並無不合。又89年審查要點雖未明文應提供參與研究人員完整之工時紀錄之規定，惟如前所述，修正前審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一尚有「其他證明文件」，而參與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研發活動之重要證明文件，依據首揭規定，被上訴人於復查階段就上訴人提示之研發專案等相關證明查核，以其仍不足證明研發年度有無實際從事研發活動，本於調查職權，依規定要求上訴人提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），並就全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，於法尚無不合。（二）關於人才培訓費用支出抵減稅額部分：上訴人93年度列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436元，被上訴人初查以其部分代訓機構不符合前揭規定，部分為改善內部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO內部稽核等課程費用，部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，合計6,953,408元否准適用投資抵減，核定人才培訓支出3,608,078元及可抵減稅額1,082,423元在案。上訴人雖以前情據為爭執；惟被上訴人經就上訴人提示之教育訓練支出明細表及支出憑證等資料查核，系爭6,953,408元中2,256,429元係為培育各級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU策略共識營、MIC高階領航營、活力營、ISO內部稽核等改善內部管理課程費用，核非屬投資抵減適用範圍；584,271元係外聘講師於大陸廣西舉辦Excutive GB Training Program課程，由旅行社代收轉付廣西桂林團費，惟其未能提示相關輔導訓練計畫書、詳細課程內容、師資之資格及學經歷資料、系爭款項之報價明細、受訓機構通知函、培訓人員名冊及執行情形或具體績效等資料供核；4,112,708元係委託勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司、鎧瑞國際有限公司及第三波資訊股份有限公司等辦理訓練，受託代訓機構不符合前揭審查要點附表項目貳、認定原則一之規定要件，其亦未能提示相關人才培訓計畫、委託代訓合約書、執行情形及具體績效、代辦機構之付款憑證及付款明細等資料供核，尚難認定符合首揭投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款之規定，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元，尚無不合。上訴人雖主張首揭審查要點所稱為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用規定係自93年10月26日生效，上訴人辦理人才培訓行為時並無該項規定，如以該規定審查其人才培訓支出，即違反稅捐稽徵法第1條之1規定乙節；查公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬投資抵減辦法之適用範圍，固為93年審查要點第5點所增訂；89年審查要點並未明文訂定「為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用」不適用投資抵減。首揭審查要點之修訂，係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定以臻完善，俾為所屬機關執行職權之依據，其基本法源精神並未改變。倘公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，核其性質尚與促進產業升級條例係以促進產業升級需要之規範目的未合。縱被上訴人不援引93年審查要點之規定，仍與促進產業升級條例及投資抵減辦法之規範目的未合，被上訴人以系爭人才培訓支出計6,953,408元（134,981＋2,705,719＋4,112,708）與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元，並無不合。本件事證已臻明確，上訴人聲請將本件送中央目的事業主管機關即經濟部工業局協助認定，核無必要等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）93年審查要點已明定自93年10月26日起生效，自不得適用於93年1月1日至93年10月26日間之研發活動。依本院98年度判字第1169號及99年度判字第296號判決意旨，93年審查要點第7點係關於研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，非屬解釋性函釋，自無適用司法院釋字第287號解釋之餘地。又財政部為執行促進產業升級條例及行政院訂定之投資抵減辦法，先後訂定89年及93年審查要點，就同一事項，93年審查要點與89年審查要點規定有所不同時，自應依一般法律適用原則予以適用行為時之審查要點。原判決認定本件應予適用93年審查要點，而無89年審查要點之適用，顯有違中央法規標準法第14條及行政程序法第161條之規定，而有判決不適用法規及適用法規不當之情節。（二）按89年審查要點並無所研發之產品及技術應專供公司自行使用，以及如供他人製造及使用應取得合理之權利金或報酬之限制；稅捐稽徵機關認定公司從事研究與發展之具體研究計畫，是否屬於研究與發展之範圍，「尚不以有無研發成果為認定之依據」，故不得以研發成果非專供公司自行使用，即逕認為不得適用投資抵減辦法，有本院98年度判字第1169號判決可資參照。上訴人已於行政訴訟補充理由㈠狀之參說明本（93）年度在臺灣設有工廠，其製成品成本高達76億元，並提供營業成本表供核，足資證明系爭研發成果確有自行製造使用之事實，則本件研發支出全數否准適用投資抵減稅額，即非有合，原判決如認有事實真偽不明之處，自應依職權調查證據，如專案代號「149 」之「Enchilada」、「M001」之「Enchilada 1U/2US」研發專案及「M146」之「Stone Soup」研發專案等，即屬供自行製造使用之研發專案。原判決未審上情，不僅未就研發成果供自行製造使用之有利事項詳予調查，且推論已全數提供予代工廠製造及使用，顯有違行政訴訟法第133條規定及本院61年判字第70號判例證據法則之本旨，自屬違背法令。（三）財政部99年4月13日台財稅字第09904901120號函釋（下稱99年審查要點）修正93年審查要點第7點之規定，對於交易型態為公司負責研發、收受訂單及銷售，國內公司將研發成果提供予大陸地區關係企業代工製造或使用，其已收取合理之報酬，或移轉訂價文據能證明合理利潤留於該公司，皆准予適用投資抵減之規定，依據稅捐稽徵法第1條之1之規定，本件自應適用上開99年審查要點之有利規定，應無疑義。其2家代工廠平均加價率僅1.02％及0.46％遠低於可比較對象之中位數7.27％，可知代工廠向上訴人收取之代工費遠低於可比較對象可收取之代工費，故上訴人相對所獲取之利潤遠高於可比較公司在常規交易下所獲得之利潤，不僅利潤已留在臺灣且留存過多，惟依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第7條第1項第5款第5目「依前二目調整之結果，將使其在中華民國境內之納稅義務較未調整前為低者，不予調整。」之規定，惟為維護課稅主權，我國稅務稽徵機關自無調整必要；另95年度移轉訂價報告亦獲得符合常規交易原則之結論。茲因本（93）年度移轉訂價已涵蓋於上開94及95年度移轉訂價報告之測試範圍，故上開移轉訂價文據應可證明本（93）年度研發成果之利潤確實留在臺灣之事實。此外，順達公司因留在大陸利潤太少，事後遭大陸廣東省佛山市國家稅務局調查與上訴人間之移轉訂價交易，並於99年1月 11日核定調整補徵企業所得稅（即臺灣營利事業所得稅）在案。乃原判決未審上情，認定本件研發利潤並未留在臺灣，顯有違經驗及論理法則。（四）原判決以「被上訴人於復查階段就上訴人提示之研發專案等相關證明查核，以其仍不足證明研發年度有無實際從事研發活動，本於調查職權，依據首揭規定要求上訴人提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），並就全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，於法尚無不合。」相駁部分，被上訴人於復查階段並未要求上訴人另行提示研發支出之證明文件（含其他相關證明文件），原判決所稱本件被上訴人已就全部調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，於法並無不合乙節，已失所附麗，自屬違背法令之判決。又上訴人依該審查要點所檢附之證明文件，原判決卻將之視為被上訴人有權於事後另行要求提供參與研究人員完整之工時紀錄，明顯違反課稅明確之原則，自有誤解、誤用法令而屬適用法規不當之範疇。況目前稽徵實務不再將參與研究人員完整之工時紀錄或工作日誌作為認定研發事實之憑據，此係經濟部工業局針對「研商促產條例研發爭議案件之處理事宜」，特別洽商中央最高財稅主管機關財政部及其所轄五區國稅局暨各大會計師事務所之會議結論，原判決認上訴人並無研發之事實，顯有未就上訴人有利事項善盡職權調查相關事證之情節。又本件研發事實之有無及其證明文件之內容，涉及高深科技領域之專業判斷，尚非法律或財務人員輕易得以瞭解，惟上訴人仍向原審法院聲請調查證據，洽請中央目的事業主管機關經濟部工業局協助認定，以昭公允。然原判決對此重要攻擊防禦方法未予同意，卻又不說明原由，造成上訴人之傑出研發成就竟未適用分文投資抵減稅額之違誤現象，顯與行政訴訟法第125條及第133條職權調查證據之規定不合，亦有判決理由不備之情。另原判決否准系爭人才培訓支出6,953,408元適用投資抵減稅款3,199,013元，顯有不當限縮法令得適用範圍而屬違背法令之判決。（五）被上訴人以大陸代工廠有自行接單銷售第三人之行為相駁，明顯誤解本件交易之事實，於法仍非有合。又查上訴人既已舉證證明為上訴人及神基公司所代工製造之產品、廠區、機器設備及人員各異，不會混淆，被上訴人如認代工廠生產神基公司之產品時，有使用上訴人所提供研發成果之事實，自應負其舉證證明之責任，始符合舉證責任分配原則。乃被上訴人遽認代工廠有將上訴人研發成果用於生產神基公司之產品，明顯違反舉證責任之分配原則及證據法則，自屬違背法令之範疇。（六）上訴人為集團母公司直接或間接控制海外代工廠，而常規交易係指交易雙方透過價格訂定之手段所達成利潤之配置，移轉訂價準則第7條第3款規定，當個別交易相互間有關聯性或連續性者，「應」合併相關交易適用常規交易方法，以決定其常規交易結果，不適用個別交易評價原則。上訴人所從事者既為產品研發，並委由大陸子公司就上訴人研發之產品生產製造，再將其所製造之產品銷售予客戶以獲致利潤。則大陸子公司所製造者，為上訴人所研發及為銷售予客戶之產品，該研發、製造與銷售屬同一產品，當有交易關聯性及連續性，依法應採用合併測試方式以決定其常規交易之結果。則上訴人分別經由本身及集團內神達公司之94及95年移轉訂價報告涵蓋93年度之測試範圍，證明代工廠留存利潤太少；又由代工廠順達公司同年度留存利潤太少而遭大陸稅務局調查並調整營業利潤課稅，益證利潤留在臺灣之事實。然被上訴人以臆測之方法全盤否定利潤留在臺灣之情形，不僅曲解上開移轉訂價準則之規定，亦有違論理及經驗法則，皆屬違背法令之範疇。另被上訴人竟僅以臺灣母公司全數自行接單及銷售，而海外子公司只負責代工或生產為限，在99年審查要點第7點第2款規定為研發技術提供海外關係企業製造或使用，而非海外子公司僅負責代工或生產，被上訴人上開理由顯刻意曲解法意，增加審查要點所無限制之情，自屬違背法令之範疇。是被上訴人以上訴人並無「超額利潤」，遽斷本件研發成果之利潤未留於臺灣，顯有曲解移轉訂價之常規交易規範精神及審查要點之規定，於法均非有合。（七）被上訴人明知上訴人業已舉證證明外部文件之下，竟以本件未提供工作日誌相繩，顯有誤解、誤用法令之情節，仍屬違背法令之判決。被上訴人及原判決並未說明本件尚缺何種證明文件，竟先臆測「經濟部工業局恐無從進行審酌」，顯有逃避工業主管機關進行實質認定之情節，亦有未善盡職權調查義務之情，自屬違背法令之判決等語。六、被上訴人代表人原為陳文宗，於訴訟繫屬中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲據新任代表人分別具狀承受訴訟，核無不合，應先敘明。七、本院查：㈠、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」及「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」分別為促進產業升級條例第6條第2項及第4項所明定。次按，「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。」及「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款至第6款及第5條第1項所規定。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為財政部93年審查要點第7點所規定。㈡、復按，「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」、「前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。」、「第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。」及「公司投資於第3條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按 50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」分別為行為時投資抵減辦法第3條第1項、第2項、第3項第1款至第4款及第6條第1項前段所明定。再按「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……應檢附之證明文件：一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……六、附設職業訓練機構設立之相關證明文件。七、受託代訓機構之相關設立及證明文件。」復為財政部89年審查要點附表項目貳、人才培訓認定原則一、二、所規定。又「一、訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：（一）依行政院勞工委員會主管之職業訓練法及其相關子法規之規定設立者。（二）依補習及進修教育法之規定，向直轄市、縣市主管教育行政機關設立登記之補習班。（三）依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。二、委託非屬前項規定之機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。……五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」又「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」及「一、員工受雇合約。二、人才培訓計畫。三、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四、受託代訓機構之相關設立及證明文件。五、公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之付款憑證及付款明細等證明文件。」為財政部93年審查要點附表項目貳、認定原則一、二、五段及附表項目貳、應檢附之證明文件所規定。㈢、上開審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。而財政部93年審查要點第7點規定「（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」係就用財政部89年審查要點加以闡明，使規定更具體化，俾徵納雙方遵循。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被上訴人予以適用，與信賴保護原則並無違背。又依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定之90年7月11日修正發布之行為時投資抵減辦法第2條第1項及第8條分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。5……（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」可知，須是研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始屬行為時促進產業升級條例第6條第2項所稱之研究與發展支出。至公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時投資抵減辦法第8條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限。故公司組織之營利事業有關研發支出得否適用投資抵減規定，必須同時具備下列2要件：1.所研發之產品、技術應專供自行使用；倘供他人使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。2.研發活動實質工作內容確屬投資抵減獎勵範疇。縱依契約自由原則，營利事業將研發成果提供他人使用，雖已收取權利金或合理報酬，惟倘其研發活動實質工作內容非屬租稅優惠獎勵範疇者，仍不得適用首揭投資抵減相關規定，亦即縱「有從事研發活動」並不必然表示該研發活動「有投資抵減規定之適用」，與有無收取權利金或合理報酬係屬二事，是營利事業提供他人使用研發成果，縱有收取權利金或合理報酬，仍應依研發活動實質工作內容進行審酌並核實認剔。上訴人主張其確有研究發展支出及人才培訓之支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠。㈣、原審已論明上訴人93年度列報研究與發展支出723,509,027 元及可抵減稅額230,246,918元，惟其研發成果非專供公司自行使用，而係提供其大陸子公司順達公司及昆達公司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，與前揭投資抵減與審查要點之規定不符，被上訴人乃否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。上訴人研發成果非專供公司自行使用，而係提供其大陸子公司順達公司及昆達公司使用，且未收取權利金或其他合理之報酬，為原審所確定之事實。又依上訴人所提順達公司及昆達公司93年度審計報告所載，前開公司93年度銷售予上訴人之銷貨收入分別占各該公司全年銷貨收入之52.43%及92.24%，顯見順達公司及昆達公司並未將所生產之產品全數回銷予上訴人，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，並不符合經濟部工業局96年2月7日會議結論，臺灣母公司提供研發成果予海外子公司使用，仍須符合「海外子公司只負責（代工）生產者」及「利潤應留於臺灣母公司」二條件，始無收取權利金之問題。本件與前揭經濟部會議結論所規範「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別。又上訴人自承順達公司及昆達公司除替上訴人代工生產外，亦替神基公司代工生產，則上訴人提供予順達公司及昆達公司使用之研發成果，究竟有無用於生產其他公司之產品，自非無疑。上訴人雖提出順達公司及昆達公司部分出口報單供核，惟系爭出口報單僅能證明順達公司及昆達公司出口予上訴人與神基公司之產品有所不同，並無法證明順達公司及昆達公司於生產神基公司產品時，無使用上訴人所提供研發成果之情形。另依昆達公司93年度審計報告所載，該公司93年度向上訴人購買關鍵性原料為927,366,926元（人民幣），而回銷製成品予上訴人之金額則高達1,907,022,651元（人民幣），則系爭回銷臺灣製成品之定價是否合理？產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司？均非無疑。上訴人雖提示順達公司及昆達公司93年度財務報表，主張順達公司及昆達公司之利潤率僅分別為0.15%及0.29%，可知其利潤係留於臺灣，足證進貨價格中有隱含研發成果云云。惟查前開財務報表僅係表達順達公司及昆達公司93年度之經營績效及成果，與系爭回銷臺灣產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司係屬二事。況前開財務報表數據非僅單純表達順達公司及昆達公司替上訴人代工生產之成果，另包含替神基公司代工生產及生產自銷之成果，上訴人主張「利潤已留於臺灣」云云，即難採據等情明確。經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。上訴人上開主張無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，或係就原審所已為論斷或駁斥其主張之理由續為爭執，核屬法律上見解之歧異。縱原判決就上訴人之主張有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形亦不相當，要難謂為原判決有違背法令之情形。至於89年審查要點雖未明文應提供參與研究人員完整之工時紀錄之規定，惟如前所述，修正前審查要點附表項目壹、應檢附之證明文件一尚有「其他證明文件」，而參與研究人員完整之工時紀錄為確認研發年度有無實際從事研發活動之重要證明文件，依據前揭規定，被上訴人於復查階段就上訴人提示之研發專案等相關證明查核，以其仍不足證明研發年度有無實際從事研發活動，本於調查職權，依據前揭規定要求上訴人提示研發支出應有之證明文件（含其他相關證明文件），於法核無不合。上訴人主張就同一事項，93年審查要點與89年審查要點規定有所不同時，自應依一般法律適用原則予以適用行為時之審查要點。原判決認定本件應予適用93年審查要點，而無89年審查要點之適用，顯有違中央法規標準法第14條及行政程序法第161條之規定，而有判決不適用法規及適用法規不當等等，自有誤解。另財政部99年審查要點第7點但書之情形，研發成果供他人使用且未收取合理權利金或其他合理報酬者，仍得適用投資抵減之認定要件為1.臺灣母公司專責研發且負責接單及銷售、2.海外子公司只負責代工或生產、3.合理利潤留於臺灣母公司、4.已提示移轉訂價文據之證明。本件原審已說明順達公司及昆達公司並未將所生產之產品全數回銷予上訴人，尚有自行接單銷售予母公司以外第三人之情事，本件與「海外子公司只負責（代工）生產者」情形有別。系爭回銷臺灣製成品之定價是否合理？產品之利潤究竟是否留在臺灣母公司？均有無疑。依上訴人所提資料尚難認上訴人所主張「利潤已留於臺灣」可採等情明確。從而上訴人主張本件應適用99年審查要點第7點部分，既與上開規定不符，自難採據。㈤、關於人才培訓費用支出抵減稅額部分，上訴人93年度列報人才培訓支出10,561,486元及可抵減稅額4,281,436元，被上訴人初查以其部分代訓機構不符合前揭規定，部分為改善內部管理之策略共識營、高階領航營、活力營、ISO內部稽核等課程費用，部分憑證係為旅行社代收轉付廣西桂林團費，合計6,953,408元否准適用投資抵減，核定人才培訓支出3, 608,078元及可抵減稅額1,082,423元在案。上訴人雖主張原判決否准系爭人才培訓支出6,953,408元適用投資抵減稅款 3,199,013元，顯有不當限縮法令得適用範圍而屬違背法令等等。但查，依上訴人提出之教育訓練支出明細表及支出憑證等資料觀之，系爭6,953,408元中2,256,429元係為培育各級主管人員之問題分析及解決能力、管理及領導能力、溝通協調能力、經營及決策能力等，辦理MBU策略共識營、MIC高階領航營、活力營、ISO內部稽核等改善內部管理課程費用，依前揭規定，核非屬投資抵減適用範圍；584,271元係外聘講師於大陸廣西舉辦Excutive GB Training Program課程，由旅行社代收轉付廣西桂林團費，惟其未能提示相關輔導訓練計畫書、詳細課程內容、師資之資格及學經歷資料、系爭款項之報價明細、受訓機構通知函、培訓人員名冊及執行情形或具體績效等資料供核；4,112,708元係委託勢流科技股份有限公司、亞碩國際管理顧問股份有限公司、鎧瑞國際有限公司及第三波資訊股份有限公司等辦理訓練，受託代訓機構不符合前揭審查要點附表項目貳、認定原則一之規定要件，其亦未能提示相關人才培訓計畫、委託代訓合約書、執行情形及具體績效、代辦機構之付款憑證及付款明細等資料供核，尚難認定符合前揭投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款之規定，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元等情，均經原審敘明其得心證之理由。經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。上訴人前開主張主張係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，或係就原審所已為論斷不採之理由再予爭執，核屬法律上見解歧異問題，仍與判決有違背法令之情形有間。㈥、從而原審以被上訴人否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，並以系爭人才培訓支出計6,953,408元與審查要點規定未符，否准認列，核定人才培訓支出為3,608,078元及可抵減稅額為1,082,423元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，而駁回上訴人原審之訴，依上說明，於法並無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1460號

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