100年度判字第1461號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1461號上訴人　神達電腦股份有限公司代　表　人　苗豐強訴訟代理人　陳志愷被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4 月1日臺北高等行政法院98年度訴更一字第151號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，列報投資自動化設備可抵減稅額新臺幣（下同）51,284,396元、研究與發展支出567,279,685元及可抵減稅額141,819,921元，被上訴人初查依上訴人提供之組織圖及部門隸屬關係對照表進行查核，以部門代號3L00100（技術服務中心管理室）、3L10100（產品測試部管理室）、3L30100（測試技術部管理室）、 3N00100（工程支援中心管理室）、3N00400（工程支援中心PCB工程處）、3N00700（工程支援中心EMC實驗室）、3N00500（EMC工程二處）、3N00600（EMC工程三處）、3N10100（安規工程部管理室）等部門非屬研究發展單位（下稱技術服務中心管理室等9個部門），乃否准認列該等部門員工薪資 40,673,287元為研究發展支出，核定投資自動化設備可抵減稅額50,960,421元、研究與發展支出526,606,398元及可抵減稅額138,297,951元，並以93年7月12日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵應納稅額468,500 元。上訴人不服，主張上開9個部門皆從事研究發展，應核實認定云云，申請復查。案經被上訴人審理認為：依上訴人提示之帳證及相關資料查核，技術服務中心管理室等9個部門係負責專案進度掌控與人力安排等，非屬研究發展單位，該等部門員工林天良等51人，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，原核定否准認列渠等薪資40,673,287元，並無不合，遂以95年5月15日北區國稅法一字第0950012297號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願及行政訴訟，亦均遭駁回，上訴人復不服，提起上訴，經本院98年10月22日98年度判字第1242號判決，將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，仍遭判決駁回，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭上訴人技術服務中心管理室等，名稱雖非研究發展部門，惟卻與研究新產品或新技術直接參與研究發展有關之「研發部門之管理室」及「工程支援中心」工程師薪資，依法得認列該部門員工薪資為研究發展支出。公司得在投資於研究與發展金額一定限度內，抵減營利事業所得稅額，其目的則是在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下，全面促進產業升級，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要，又有關研究發展投資抵減之獎勵，係鼓勵企業研究基礎生產技術，以便邁向技術密集產業，故研發工作是長期、持續及基礎性之工作。被上訴人剔除技術服務中心管理室等9個部門均屬研發單位，且職務內容均為全職從事研發專案之全職人員，且工程師分別畢業於電機系等，其工作性質及職掌為負責研發新產品之設計開發專案。被上訴人逕以各該部門名稱含「管理室」等字眼而判定各該單位非屬研發部門，未實質了解其與研究發展有密切關係，而將各管理室等單位申報之薪資支出予以全數剔除，實違反行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之規定。又屬於事實證明之事項，不得限定應提出何種證明文件，並因此成為限制人民權利行使之要件。被上訴人要求上訴人應提出研發工作日誌始准抵減，有違租稅法律主義與法律保留原則。又上訴人已彙總相關文件作補充，且上訴人系爭年度遭剔除之部門及其研發人員就系爭年度所從事之研究成果已向經濟部智慧財產局申請發明專利獲准，並於90年度獲該局頒發第十屆「國家發明獎銀牌獎」，符合財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函確有研究發展之事實，被上訴人應予核實認定被剔除部門研究發展單位專業研究人員之薪資。系爭年度同一研發流程之同一研發部門，部分參與研發人員被肯認，部分參與研發人員遭剔除，顯不合理。由上訴人系爭年度之研發部門及其研發人員參與之研發計畫、研發報告及申請專利彙總表，並檢具系爭年度被上訴人剔除工程支援中心管理室等部門研發人員學、經歷及部門職掌及參與研究計畫之project及其研發報告在在證明，上訴人系爭年度申報之研究發展單位專業研究人員之薪資符合公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點之規定，上訴人於系爭年度均確有從事研究發展工作之事實，符合促進產業升級條例第6條規定之抵減要件。系爭人員確屬配置前揭部門而實際從事產品研發、產品原型之品質測試、及對產品原型缺失提出修正方式等部門職掌作業，因所涉之相關部門為上訴人90年度整體研發作業循環中不可分割之部分環節，屬研發新產品所必要且重要之過程，應屬研究與發展工作之範疇，此既經目的事業主管機關－經濟部工業局97年7月3日工電字第09700389670號函鑑定在案，則其薪資實應准予核實認定適用投資抵減，方為適法。又本件屬90年度案件，本應適用財政部89年4月21日所頒布「公司研究與發展人才培訓中心及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點）為認定研發事實依據，惟被上訴人仍依據財政部93年10月26日所發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）且非有利上訴人之規定（工作日誌之提出），認定上訴人系爭人員無研發事實，已違背本院判決理由，要難謂合等語。求為判決將訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人列報系爭9個部門共47個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出上訴人自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，難謂系爭9個部門係專門從事新產品或新技術研究與發展之部門，且上訴人並未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等證明文件，核與投資抵減辦法審查要點之規定不符，是原判決以其申請專利日期及證明資料與本件年度無法勾稽，並無不合，難謂有違反核實課稅原則、平等原則、適用法規不當及判決不備理由之違背法令之情形。被上訴人原處分及訴願決定未依行為時審查要點說明卻援引93年審查要點說明本件固有未洽，然已經本院原判決指摘，且本件縱無93年審查要點之適用，但依行為時投資抵減辦法第8條規定，上訴人所提資料如不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實者，上訴人即有再提出其他證明資料之必要。基此，上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被上訴人促請上訴人再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，係因上訴人所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，故要求上訴人再提示其他證明資料，例如工作日誌等，其作法核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589號解釋揭示之信賴保護原則。另依上訴人原審階段提示之90年度各研究與發展部門及列報支出明細表、90年度營利事業所得稅結算申報檢附「研究與發展人才培訓支出適用投資抵減細表」，上訴人列報90年度包含系爭9個部門在內共140個部門之研究與發展支出567,279,685元，經被上訴人剔除系爭9個部門之費用40,673,287元，剔除金額占申報金額之比例7.17﹪；惟因上訴人未能提示系爭9個部門及其所屬人員完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件，以及研發之關鍵技術為何之相關資料，尚難認定系爭9個部門確實有研究及發展之事實。是被上訴人剔除上訴人列報系爭9個部門之研究與發展支出40,673,287元，係就上訴人提示之相關研究與發展資料核實認剔，並無違反平等原則之情事。末查上訴人於97年5月20日逕行向經濟部工業局申請審核其工程支援中心管理室（3N00100）、PCB工程處（3N00400）、EMC實驗室（3N00700）、安規工程部管理室（3N10100）、技術服務中心管理室（3L00100）、產品測試部管理室（3L10100）及測試技術部管理室（3L30100）等部門之工作性質是否屬研究發展工作範疇，經該局函復內容僅就該等部門之「工作性質」認為應屬研究發展工作範疇，並非就上訴人提示之資料認定有「研發事實」，且於該函說明四補充該等部門人員工作內容之性質是否符合首揭抵減辦法規定之研究發展範圍，請上訴人逕洽財政部，是本件系爭部門是否有研究與發展之事實而得適用租稅減免之優惠，屬被上訴人及有權審理本件行政救濟案之各級行政法院之執掌，上開經濟部工業局函尚非有利於上訴人之證據資料。又上訴人相同系爭項目之89及92年度亦分別經本院98年度判字第1235號及原審法院95年度訴字第3258號判決駁回在案。另本件上訴人列報系爭9個部門共47個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件整合結果，並無法建構出上訴人自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，且上訴人並未提示完整之工時紀錄、參與研究發展過程之詳細工作紀錄文件及研發之關鍵技術等證明文件，核與93年審查要點之規定不符，難謂系爭研究與發展支出屬上訴人90年間從事新產品或新技術研發展之支出，上訴人主張核不足採，請予駁回等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭員工薪資，上訴人得否列報為研究發展支出？依促進產業升級條例及投資抵減辦法規定，以此等人員係合於促進產業升級條例規定之研究發展單位專門從事研究發展工作之人員，且為全職人員始屬之。至是否為研究發展工作，則不以有研發成果為必要。而公司列報此等人員薪資之投資抵減，應提出相關之證明文件，然其文件並不以相關行政命令所列舉者為限，而在於提出之文件能否證明上述列報之要件。依本院98年度判字第1242號廢棄發回意旨：針對88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項規定，訂定之「93年審查要點」，係於本件90年度營利事業所得稅結算申報後之93年10月26日始發布適用，是其中屬「89年審查要點」未規定之「參與研究人員完整之工時紀錄」之文件，因屬對納稅義務人增加提出義務之不利規定，且因於行為年度並無規範，納稅義務人未必有此等紀錄之文件，自不得以納稅義務人未提出，即為不利於納稅義務人之認定。又是否屬投資抵減辦法所稱之「專門從事研究發展工作之全職人員」，不論是「89年審查要點」或「93年審查要點」，均定義為「係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」故是否准予列報，當應自上訴人提出之文件是否符合上述要件判定之，而不得逕以其未提出系爭遭剔除薪資員工之完整工時紀錄、彼等參與研究發展過程之詳細工作紀錄及領料及用料之有關紀錄等相關資料，即謂其不合研究發展支出之要件。另被上訴人未依行為時89年審查要點說明卻援引93年審查要點為說明，固有未洽；惟本件縱無93年審查要點之適用，但依行為時投資抵減辦法第8條規定，上訴人所提資料如不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實者，上訴人即有再提出其他證明資料之必要。基此，上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被上訴人乃進而促請上訴人再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，實肇因於上訴人所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，上訴人本應依上述投資抵減辦法及89年審查要點提示具體完整且能與其研發計畫、紀錄或報告相符之資料供核，始有促進產業升級條例第6條第2項租稅抵減之優惠。故要求上訴人再提示其他證明資料，核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589號解釋揭示之信賴保護原則。再查，依上訴人提示之90年度各研究與發展部門及列報支出明細表、90年度營利事業所得稅結算申報檢附「研究與發展人才培訓支出適用投資抵減細表」，上訴人列報90年度包含系爭9個部門在內共140個部門之研究與發展支出567,279,685元，經被上訴人剔除系爭9個部門之費用40,673,287元，剔除金額占申報金額之比例7.17﹪。上訴人列報系爭9個部門共47個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件（如電腦測試報告、計畫書、規格測試計畫及報告、內部往來電子郵件、測試圖、報告投影片……等）審查及整合結果，並無法建構出上訴人自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，難以認定系爭9個部門所屬該等薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員，依上揭說明上訴人主張系爭研究發展支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證明責任分配原則，應由納稅義務人即上訴人負擔證明責任。本件經調查後，上訴人仍無法證明系爭薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員，上訴人亦無法再另行提出足以證明該稅捐優惠要件事實之其他有利證據，則被上訴人就上訴人提示之相關研究與發展資料等文件，逐項查核後剔除上訴人列報系爭9個部門之研究與發展支出40,673,287元，容無不合。其次，上訴人於97年5月20日逕行向經濟部工業局申請審核其工程支援中心管理室（3N00100）、PCB工程處（3N00400）、EMC實驗室（3N00700）、安規工程部管理室（3N10100）、技術服務中心管理室（3L00100）、產品測試部管理室（3L10100）及測試技術部管理室（3L30100）等部門之工作性質是否屬研究發展工作範疇，經該局函復內容僅就該等部門之「工作性質」認為應屬研究發展工作範疇，並非就上訴人提示之資料認定有「研發事實」，且於該函說明四補充該等部門人員工作內容之性質是否符合投資抵減辦法規定之研究發展範圍，請上訴人逕洽財政部，是本件系爭部門是否有研究與發展之事實？該等列報薪資人員是否屬專門且全職從事研究發展工作之人員？而得適用租稅減免之優惠，仍應由稅捐稽徵機關本諸職權詳予調查認定，尚難執上開經濟部工業局函，為有利於上訴人之認定。被上訴人依上訴人提示各項資料查核後，認難以證明系爭薪資列報人員，屬專門從事研究發展工作之全職人員，上訴人亦無法再另行提出足以證明該稅捐優惠要件事實之其他證據，乃否准認列渠等薪資40,673,287元為研究發展支出，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：被上訴人於準備程序終結前所提示之查核資料，以上訴人未提示工時紀錄為由據以認定系爭研發人員無研發事實，此與本院98年度判字第1242號判決意旨有所違背，被上訴人於言詞辯論時，改以上訴人「所提示資料難謂與研發有關」、「未闡明資料是否與研發有關」及「資料無法認定與研發有關」等作為認定系爭研發人員研發事實之依據，違反禁反言之法則，不當加諸上訴人訴訟之負擔，原更審判決有違司法院釋字第368號解釋及行政訴訟法第141條之正當法律程序，有判決違背法令。原更審判決又認上訴人除應提出投資抵減辦法第8條第1款至第6款所列舉之資料外，尚應提供同條第7款「其他有關證明文件」以證明合乎抵減要件，顯有於法外「創設」應提示文件之要件限制以限縮租稅獎勵之適用，自有判決不適用法規及適用不當之違背法令。其次，原更審判決既已承認經濟部工業局所函覆之系爭部門「工作性質」確屬研發階段中必要且重要之過程，而上訴人所提示之系爭人員之研發紀錄皆可與研發部門工作內容相呼應，自足證系爭人員確有從事研發工作；惟原更審判決理由卻又稱上訴人所提資料不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實，顯有判決理由矛盾及違反經驗法則。又上訴人之專利證書既經經濟部認定為「發明」專利，顯見主管機關亦認定該專利確有創新高度之事實，又蔡俊男為該專利之發明人，其歸屬之部門職掌在研發新測試技術及工具，故所研發之本項專利技術與上訴人從事之相關研發專案均有關連，而非對應於各別新產品專案，自無依其名稱之不同即遽下無法勾稽核對以進行審酌之判斷。原更審判決以上訴人所提原證16之第196879號專利證書，因欠缺相關具體之研究計畫內容，尚難憑認與研發有關為由，顯未究明系爭研發人員蔡俊男即為「發明專利」之發明人，而仍令上訴人提示其他文件以證明該員確有從事研發工作，有違舉重明輕之法理，自屬違背法令之判決等語。六、被上訴人代表人原為陳文宗，於訴訟繫屬中變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲據新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予敘明。七、本院查：㈠、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。另行為時投資抵減辦法第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項規定訂定之。」第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8條規定：「（第1項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。……（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」上開投資抵減辦法係主管機關為達促進產業升級條例之立法意旨並權衡稅捐公平原則與經濟發展目的，就「研究與發展」之內涵所為具體化、執行上之技術性、細節性之規定，經核其規定與促進產業升級條例之立法意旨無違，亦無增加促產條例所無規定之情形，原更審判決自得審酌援用。㈡、基於促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標與不致過度犧牲稅捐公平性與中立性之衡平，上開投資抵減辦法第2條第1項規定，符合研究與發展支出之薪資，應以該工作人員屬於「研究發展單位」，且「專門」從事「研究發展工作」者為限，否則即不符合抵減稅額之規定，業據原審論明，經核並無不合。再查，前揭審查要點及其附表規定，係為「闡明」促進產業升級條例及投資抵減辦法等固有法規之原意所為之釋示，為財政部本於中央稅捐主管機關職權，根據促進產業升級條例及投資抵減辦法之立法意旨，就研發支出內容、認列原則及應檢附之文件，所為細節性、技術性及補充性之規定，期使認定標準有一致性之原則，俾為所屬機關執行查核工作之依據。且該審查要點乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，被上訴人予以適用，與信賴保護原則，並無違背。又依促進產業升級條例第6條第4項授權訂定上揭行為時投資抵減辦法第2條第1項及第8條分別規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。……（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」可知，須是研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，始屬行為時促進產業升級條例第6條第2項所稱之研究與發展支出。至公司為此投資抵減之申報時，應提出之證明文件，除上述行為時投資抵減辦法第8條所列舉之「公司之組織系統圖及研究人員名冊」及「研究計畫及紀錄或報告」等資料外，因該辦法尚有其他證明文件之規定，故財政部本於上級主管機關地位，為利其下級機關為是否符合投資抵減要件事實之審查，訂有關於審查之行政規則，即89年審查要點及財政部為公司依88年12月31日修正促進產業升級條例第6條第2項及研發抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，於93年10月26日修正發布之「93年審查要點」。而89年審查要點及93年審查要點雖分別有關於「應檢附之證明文件」之內容，然其既是為證明是否合於抵減要件，故所列舉之證明文件，應認僅是例示性質，即提出之文件，並不以該等審查要點所例示者為限。關於負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由納稅義務人負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，從證據掌握或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。因此，本件上訴人主張其確有系爭研究發展支出，得於系爭年度抵減稅額，自應就其符合投資抵減辦法相關規定要件，盡其舉證之責，始得享有上開之稅捐優惠。㈢、原審已論明本件縱無93年審查要點之適用，但依行為時投資抵減辦法第8條規定，上訴人所提資料如不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實者，上訴人即有再提出其他證明資料之必要。基此，上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等資料，因尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，被上訴人乃進而促請上訴人再提出研發工作日誌、研發流程圖及研發人員完整之工時紀錄等資料供核，實肇因於上訴人所提證明系爭研發事實之資料有所不足及無法完全勾稽所致，上訴人如欲享受促進產業升級條例第6條第2項租稅抵減之優惠，本應依上述投資抵減辦法及89年審查要點提示具體完整且能與其研發計畫、紀錄或報告相符之資料供核。而行政訴訟法第133條固規定行政法院應依職權調查證據，惟非謂當事人即無庸負舉證責任，尤其公司之研究與發展支出，所有資料及文件均在當事人處，上訴人自難推卸其舉證責任。89年審查要點固未明文訂定當事人須提示「研發工作日誌」始得享受租稅優惠，惟查研發工作日誌性質上仍屬研發工作紀錄之一種，被上訴人既因上訴人所提之研發事實證明資料不完全無法逐一勾稽，乃要求上訴人再提示其他證明資料，例如工作日誌等，其作法核與89年審查要點附表項目之規定尚屬無違，並無違租稅法律主義與法律保留原則或司法院釋字第589號解釋揭示之信賴保護原則等情明確。經核原更審判決已基於本院發回之意旨論明(原更審判決理由四㈤、㈥參照)，上訴人指原更審判決違反本院98年度判字第1242號判決發回意旨，尚非可採。依原更審判決上開論斷，原審係認依上訴人所提之公司組織系統圖、研究人員名冊、研究計畫及紀錄或報告等資料，尚不足證明其研發部門及相關人員屬專業全職之研究人員之研發事實，又經調查後，上訴人仍無法證明系爭薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員，而認被上訴人就上訴人所提之相關研究與發展資料等文件，逐項查核後剔除上訴人列報系爭9個部門之研究與發展支出40,673,287元，尚無不合。原更審判決並非僅因上訴人未提出逐日工作紀錄，即為上開認定。原審亦未引用93年審查要點作為依據。上訴人主張原審認定系爭研發人員研發事實之依據，違反禁反言之法則，不當加諸上訴人訴訟之負擔，有違司法院釋字第368號解釋及行政訴訟法第141條之正當法律程序，於法外「創設」應提示文件之要件限制以限縮租稅獎勵之適用，有判決不適用法規及適用不當之違背法令等等，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，或係就原審所已為論斷或駁斥其主張之理由續為爭執，核屬法律上見解之歧異，均難謂屬原判決有違背法令之情形。㈣、另就上訴人列報系爭9個部門共47個研究計畫案，經將每個計畫案內檢附之證明文件（如電腦測試報告、計畫書、規格測試計畫及報告、內部往來電子郵件、測試圖、報告投影片……等）審查及整合結果，並無法建構出上訴人自訂之研究發展流程圖所規範之整體架構，難以認定系爭9個部門所屬該等薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員（詳細之部門代號、部門名稱、列報系薪資人員、列報薪資數額、研究計畫案名、上訴人所提證明文件、查核說明等，均如附表所示）。本件經調查後，上訴人仍無法證明系爭薪資取得人員，係專門從事新產品或新技術研究與發展之全職人員；上訴人所提原證16之第196879號專利證書，因欠缺相關具體之研究計畫內容，尚難憑認與研發有關( 參附表序號7說明)。上訴人於97年5月20日逕行向經濟部工業局申請審核其工程支援中心管理室（3N00100）、PCB工程處（3N00400）、EMC實驗室（3N00700）、安規工程部管理室（3N10100）、技術服務中心管理室（3L00100）、產品測試部管理室（3L10100）及測試技術部管理室（3L30100）等部門之工作性質是否屬研究發展工作範疇，而經濟部工業局函復內容僅就該等部門之「工作性質」認為應屬研究發展工作範疇，並非就上訴人提示之資料認定有「研發事實」，且於該函說明四補充該等部門人員工作內容之性質是否符合前揭抵減辦法規定之研究發展範圍，請上訴人逕洽財政部，是本件系爭部門是否有研究與發展之事實？該等列報薪資人員是否屬專門且全職從事研究發展工作之人員？而得適用租稅減免之優惠，仍應由稅捐稽徵機關本諸職權詳予調查認定，尚難執上開經濟部工業局函，為有利於上訴人之認定等情，亦均據原審說明其得心之理由。經核其認事用法並無違經驗或論理法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令之情形。上訴人主張原更審判決既已承認經濟部工業局所函覆之系爭部門「工作性質」確屬研發階段中必要且重要之過程，惟判決理由卻又稱上訴人所提資料不足證明其研發部門及所屬專業全職研究人員之研發事實，顯有判決理由矛盾及違反經驗法則；上訴人之專利證書既經經濟部認定為「發明」專利，顯見主管機關亦認定該專利確有創新高度之事實，判決以上訴人所提原證16之第196879號專利證書，因欠缺相關具體之研究計畫內容，尚難憑認與研發有關為由，顯未究明系爭研發人員蔡俊男即為「發明專利」之發明人，而仍令上訴人提示其他文件以證明該員確有從事研發工作，有違舉重明輕之法理，自屬違背法令之判決等等。經核均係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，或係就原審所已為論斷不採之理由再予爭執，核屬法律上見解歧異問題，仍與判決有違背法令之情形有間。㈤、從而原審以被上訴人依上訴人所提各項資料查核後，認難以證明系爭薪資列報人員，屬專門從事研究發展工作之全職人員，上訴人亦無法再另行提出足以證明該稅捐優惠要件事實之其他證據，乃否准認列該等薪資40,673,287元為研究發展支出，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，而均予維持，並駁回上訴人原審之訴，依上說明，於法並無不合。上訴論旨，指摘原更審判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　18　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1461號

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