最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1476號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1476號上訴人　張伯銓被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7 日臺北高等行政法院99年度訴字第1320號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人所有坐落臺北市○○區○○段○○段527地號土地（於民國62年2月10日取得所有權，應有部分三分之一，下稱系爭土地），經臺北市政府於68年12月20日以府工二字第47627號公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」，將之編定為住宅區迄今。嗣上訴人於98年9月10日與訴外人馮應傑訂立關於系爭土地之所有權買賣契約，並於同年月14日檢附臺北市政府98年8月25日府產業農字第9833094700號函（下稱臺北市政府98年8月25日函）核發之臺北市農業用地作農業使用證明書等資料，向被上訴人所屬士林分處（下稱士林分處）申報系爭土地之移轉現值，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅。經士林分處審認無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，乃否准所請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）4,281,901元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地原為保護區，經臺北市政府於68年12月20日公告為住宅區，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，未能准依變更後用途使用迄今，依土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第57條之1規定，應不課徵土地增值稅。財政部就72年8月3日農業發展條例修正生效前，土地已非「農業用地」者，為91年12月26日臺財稅字第0910458277號函（下稱財政部91年12月26日函）之釋示，謂移轉時無不課徵土地增值稅之適用，已違反一般法律解釋方法，增加法律所定租稅義務，且受限制使用期間較長者反受較低保障之法律評價，不符法律保留原則、比例原則與平等原則。又財政部95年12月14日臺財稅字第09504569450號函釋（下稱財政部95年12月14日函釋），已考量農業發展條例立法沿革及目的，對同條例施行細則第14條之1第2款於94年6 月12日修正生效前，已發生符合該條款規定之案件，認得申請不課徵土地增值稅。（二）又上訴人因信賴臺北市政府98年8月25日函核發之系爭土地農業用地作農業使用證明書，而將系爭土地於98年9月10日出售予訴外人馮應傑，已無法違約不履行買賣，故有信賴行為，且信賴值得保護，被上訴人否准上訴人所為不課徵土地增值稅之申請，已違反信賴保護原則。另本件是否合於「作農業使用之農業用地」要件之判斷，屬臺北市政府之權限，臺北市政府既准發給系爭土地農業用地作農業使用證明書，則士林分處否准上訴人之申請，有違反行政處分構成要件效力之違法等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，被上訴人並應作成准予系爭土地「免徵土地增值稅」（按，應為「不課徵土地增值稅」）之行政處分。三、被上訴人則以：（一）系爭土地既於68年12月20日經臺北市政府公告變更為住宅區，已非農業發展條例第3條第10款所定之農業用地，依財政部91年12月26日函釋及財政部98年7 月30日臺財稅字第09804730570號函釋意旨，並無農業發展條例施行細則第14條之1規定之適用。又財政部95年12月14 日函釋，係指於農業發展條例施行細則第14條之1第2款生效前，已發生符合該條款規定之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。系爭土地既於72年8月3日農業發展條例修正生效時已非屬農業用地，自無該函釋之適用。再系爭土地既於72年8月3日農業發展條例修正生效時已非農業用地，與土地於72年8月3日以後原符合農業發展條例免徵土地增值稅要件，嗣經變更為非農業用地者，為本質不同之事件，自不能為相同之處理。（二）依稅捐稽徵法第3條前段規定，土地增值稅之核課，係由主管稅捐稽徵機關為之，縱上訴人已取得臺北市政府核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，仍須經主管稽徵機關審查核准之程序，並非一提出申報即必然發生准許之結果，是上訴人所稱者僅屬其願望、期待，並非信賴基礎，自不生信賴保護之問題等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地前經臺北市政府以59年7月4日公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」，將之劃設編定為「保護區」，復經臺北市政府於68年12月20日公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」，將之劃設編定為「住宅區」。系爭土地既於68年12月20日經公告列為住宅區，故於72年8月3日修正公布農業發展條例第27條規定生效前，已不該當當時農業發展條例施行細則第2條第2項規定所稱之「農業用地」要件。是雖上訴人取得農業用地作農業使用證明書，仍無解於系爭土地非屬「農業用地」之事實，自無土地稅法第39條之2及土地稅法施行細則第57條所稱「農業用地」規定之適用。（二）至財政部95年12月14日函釋，究其意旨乃認符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日實施生效前之案件，得依該條款規定不課徵土地增值稅。惟系爭土地既於72年8月3日修正農業發展條例第27條生效前，已非屬農業用地，自無該函釋之適用。是被上訴人以系爭土地無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，即無違反平等原則、法律保留原則及信賴保護原則等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰……」土地稅法第39條之2第1項及第10條第1項分別定有明文（農業發展條例第37條第1項、第3條第10款亦有相同規定）。查上述土地稅法第39條之2第1項於89年1月 26日修正公布之立法理由載明，係為配合農發條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1 項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。且農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。又「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」固為土地稅法施行細則第57條之1所明定（農業發展條例施行細則第14條之1亦有相同規定)。惟本條第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另同條第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計劃；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。且如前所述，農業發展條例係於72年8月3日修正生效時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範（至於家庭農場之農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或受贈而繼續經營農業生產者，則於72年8月3日修正生效前之農業發展條例即有免徵遺產稅或贈與稅之規定）；故於農業發展條例72年8月3日修正生效時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14 條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，自非屬上開土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1規範之範圍，即無上述土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅之適用。（二）又按「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第38條之1定有明文。查本條係於99年12月8日增訂公布，且無應溯及適用之內容，依該條例第77條及中央法規標準法第13條規定，應於公布日施行，並於公布日起算至第三日即99年12月10日生效。再觀本條第2項就於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖有同條第1項規定之2款情形（內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1），尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得依同條第1項規定申請不課徵土地增值稅，尚非即當然得申請不課徵土地增值稅。足知，本條係經由立法明文之規範方式，將於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，於有本條第1項規定之情形時，亦納入得申請不課徵土地增值稅範圍。益見，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，依本條增訂生效前之法令，並非合於申請不課徵土地增值稅之規定。（三）經查：１、系爭土地係經臺北市政府以68年12月20日公告之「變更臺北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」編定為「住宅區」迄今，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地。暨上訴人係於98年9月10日與訴外人馮應傑訂立關於系爭土地之所有權買賣契約，且於同年月14日向士林分處辦理土地移轉現值之申報等節，已經原判決認定甚明，而系爭土地已於98年10月30日移轉登記於訴外人馮應傑，復經被上訴人陳明在卷，則依上述規定及說明，原判決認系爭土地於本件之移轉無不課徵土地增值稅規定之適用，即無不合。又本件係因其事實非屬土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1規範所欲保護之範圍，而認不得因該等規定而得申請不課徵土地增值稅，即本於事物本質之不同而異其法令適用，自與平等原則無違。故上訴意旨以依99年12月8日增訂公布之農業發展條例第38條之1規定，足認原判決係對原法令為不當之限縮解釋，援引土地稅法第39條之2、農業發展條例第38條之1規定及平等原則，主張本件應得申請不課徵土地增值稅云云，核屬其一己意見，並無可採。２、另依土地稅法施行細則第58條規定，申請不課徵土地增值稅固應提出農業用地作農業使用證明文件，惟其僅為申請不課徵土地增值稅所應提出證明文件之一種，至是否合於申請不課徵土地增值稅之法定要件，仍屬稽徵機關應依職權予以審查之事項，尚非因申請人已提出農業用地作農業使用證明文件，稽徵機關即應准其不課徵土地增值稅之申請。本件上訴人雖就系爭土地有提出臺北市政府98年8月25日函核發之「臺北市農業用地作農業使用證明書」，惟依該證明書內容，均無系爭土地係於72年8 月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地等節之記載，足知上述「臺北市農業用地作農業使用證明書」之核發，並未審及此等事實及所涉之規定，故被上訴人依非屬核發上述之「農業用地作農業使用證明書」時所審究之事項，認系爭土地之移轉無不課徵土地增值稅規定之適用，即無上訴意旨所稱本件已經臺北市政府核發「臺北市農業用地作農業使用證明書」，被上訴人否准上訴人不課徵土地增值稅之申請，原判決予以維持，有違反行政處分構成要件效力之適用法規不當之違法情事。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　25　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　25　　日書記官　張　雅　琴

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