100年度判字第1489號｜行政：扣抵稅額｜裁判日期：100 年 08 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1489號再審原告　寶成工業股份有限公司代　表　人　蔡其建訴訟代理人　陳建宏林瑞彬　律師再審被告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間扣抵稅額事件，再審原告對於中華民國99年4月22 日本院99年度判字第377號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告於民國96年5月17日向再審被告所屬彰化縣分局申請依兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱計算辦法）第8條之1規定採用直接扣抵法申報，並退回其原依比例扣抵法計算調整補繳應納稅額91年度新臺幣（下同）2,502,438元及 92年度3,496,651元，另改用直接扣抵法重新計算得退稅金額91年度8,970,521元及92年度8,597,882元，合計應退稅金額為23,567,492元，案經再審被告所屬彰化縣分局以96年6 月13日中區國稅彰縣三字第0960015934號函否准其申請。再審原告不服，提起訴願，經訴願決定「原處分否准91年度營業稅改採直接扣抵法部分撤銷，由原處分機關於收到訴願決定書之次日起60日內另為處分。其餘訴願駁回。」再審原告就上開92年度部分仍表不服，提起本件行政訴訟，經臺中高等行政法院以97年度訴字第75號判決(下稱原審判決)駁回後，提起上訴，再經本院99年度判字第377號判決（下稱原確定判決）駁回上訴。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）依本院56年判字第244號判例所指明「……在實體上故應適用舊所得稅法，但其稽徵程序係開始於現行所得稅法公布施行以後，程序上自應適用現行所得稅法規定。」原確定判決誤認本件採直接扣抵法之適用爭議屬稅捐實體法之範疇，而否准再審原告依「程序從新原則」適用修正後之計算辦法，有判決不適用本院56年判字第244號判例之違法。（二）原確定判決認營業稅之繳納在徵納雙方並無爭執者即告確定，顯有應適用行政程序法第92條第1項及第110條第1項等法律未適用之顯然錯誤。再審被告對於再審原告所提出之補報繳申報僅係單純受理，其後並未作成任何決定、核定或核課，並無任何意思表示展現，自不符合課稅行政處分之構成要件。又原確定判決暨認營業稅無核定通知書，則當然無課稅處分之送達，而無法發生課稅處分之外部效力，亦無從起算法定之救濟期間，除非課稅處分之核課確定與其他行政處分之確定有法律明文之不同，否則實難從法律之論理法則中得出「一經申報繳稅，倘徵納雙方無爭議即告核課確定」之結論。（三）加值型及非加值型營業稅法第35條（90年7月9日營業稅法名稱修正公布為加值型與非加值型營業稅法，下稱營業稅法）並無對營業稅自動報繳賦予核課確定之法律效果或其他有拘束力之明文，原確定判決既然將人民申報營業稅之行為與確定之訴願決定或法院判決等同視之，而人民經復查決定後尚可依稅捐稽徵法第28條請求退稅，而較復查更無確定力及拘束力之自動報繳行為，反應受其申報營業稅行為之拘束，故原確定判決在無法令依據下增加稅捐稽徵法第28條適用上之限制。若依原確定判決對於核課確定案件之見解，將致違規者可申請改採直接扣抵法以減輕應納之營業稅額，誠實申報者反而無其適用之不合理及不公平現象，其嚴重違反租稅公平原則。（四）原確定判決並未審酌該計算辦法之修正理由及立法目的，僅從法令之形式解讀，導出不利於再審原告之結論，以致作出與該計算辦法修正理由及立法目的殊不相容之判決。又再審原告91年度營業稅得否適用直接扣抵法之行政救濟案件，原處分機關仍在審理中，其結果將直接影響本案結果，絕非如原確定判決所認定92年度營業稅均不得變更採用直接扣抵法，故原確定判決違反計算辦法第8條之1第1項採用直接扣抵法後三年內不得變更之規定，其判決違背法令等語，求為判決原確定判決廢棄，原處分、復查、訴願決定均撤銷。三、再審被告則以：（一）本件再審原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其申報92年度最後一期營業稅時，依行為時計算辦法第8條之1第1項規定，採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，向再審被告所屬彰化縣分局補報繳系爭稅款完畢，徵納雙方並無爭議，該一課稅事實即告確定。（二）再審原告雖主張其91年度營業稅屬未核課確定案件，自91年度開始採用直接扣抵法後，依計算辦法第8條之1「經採用3年內不得變更」之規定，其92 年度應繼續適用直接扣抵法。而因其92年度既已於申報當年度最後一期時，自行按比例扣抵法計算調整當年度應補稅額並繳清在案，該期間再審原告營業稅申報均已按比例扣抵法核課確定，既為核課確定，自尚不得依財政部95年12月21日修正之計算辦法第8條之1第1項規定採直接扣抵法，此為財政部95年12月21日台財稅字第09504563401號函釋（下稱95 年函釋）所明釋，是以，駁回其92年度改採直接扣抵法之原確定判決，並無適用法規錯誤，再審原告顯無合於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。再按1.行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。2.稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」3.營業稅法第19條第3項規定：「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」4.營業稅法第36條第1項規定：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」5.行為時計算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但核准後3年內不得申請變更。」6.95年12月21 日修正計算辦法第8條之1第1項規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。但採用後3年內不得變更。」(二)、原確定判決維持原審判決，而駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，其理由略以：1.依法律不溯及既往原則，計算辦法第8條之1於95年12月21日修正公布，並自發布日施行。考其修正內容，對於兼營營業人採用直接扣抵法計算應納營業稅額有不同之規範。本件所涉及之年度為92年度之營業稅，依行為時之計算辦法第8條之1規定之要件為①帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途。②向稽徵機關申請採用直接扣抵法計算應納稅額，經核准者。依該規定，兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則即應適用比例扣抵法計算。再審原告係兼營應稅及免稅貨物之營業人，其92年度之營業稅自應適用行為時之計算辦法第8條之1規定，再審原告申報92年度最後一期營業稅時，即採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，故再審原告之92年度營業稅自應適用行為時之規定，依比例扣抵法計算。2.依營業稅法第35條規定，可知有關營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。因此再審原告申報92年度最後一期營業稅時，係採比例扣抵法自行計算當年度進項稅額不得扣抵比率，並調整補繳應納稅額1,296,999元，其後又因短漏報銷售額而於93年5月更正該期申報書，仍依比例扣抵法計算調整補繳稅額2,199,652元，向再審被告補報補繳系爭稅款完畢，該一課稅事實即告確定，再審原告系爭92年度營業稅並非屬未核課確定之案件，自不符合前揭財政部95年函釋之意旨，尚不得依95年12月21日修正之計算辦法第8條之1第1項規定而採用直接扣抵法。3.財政部95年函釋規定於該函釋作成前凡屬未核課確定之各年度案件均有其適用，自應視各個年度之核課情形論之，亦即修正後之計算辦法第8條之1規定：「……。但經採用後3年內不得變更。」之部分，於該函釋作成前之各年度應不適用之，否則將有使已確定之案件因繫於未確定案件適用方式變更，而立於不確定之狀態，進而嚴重影響法安定性，造成法律秩序動盪不安，是縱再審原告91年度兼營營業人之營業稅進項稅額是否應准許改按直接扣抵法扣抵應納稅額之爭議部分，雖經財政部撤銷原否准處分，著由再審被告重行斟酌另為適法之處分，但不論其結果為何，均不影響本案再審原告92年度營業稅已依計算辦法之規定選擇按比例扣抵法計算營業稅額之核課確定結果。再財政部97年1月30日台財稅字第09704507990號函釋謂：「二、兼營營業人於旨揭修正辦法發布日前，就以前年度取得之股利收入申請自動補報補繳營業稅案件，如自稽徵機關收件之次日起未逾30日，申請更正、退稅或表示不服，且無稅捐稽徵法第34條第3項規定（指經稽徵機關核定而納稅義務人未申請復查）之情形者，可適用該修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定。」另財政部97年4月3日台財稅字第09600533230號函係謂：「二、兼營營業人原採比例扣抵法報繳營業稅，未依規定辦理年度調整，或未將股利收入彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額計算調整稅額，於95年12月21日發布修正『兼營營業人營業稅額計算辦法』後，經稽徵機關查獲或營業人自行發現漏報以前年度股利收入，營業人均可主張適用修正辦法第8條之1、第8條之2及第8條之3規定計算調整稅額。三、兼營營業人除股利收入外，如短報或漏報其他影響不得扣抵比例之銷售額，且於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額者，亦同。」此函釋依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦應就未核課確定案件始有適用，其係針對於95年12月21日後經稽徵機關查獲或營業人自行發現短報或漏報以前年度銷售額之情形，認營業人可主張適用直接扣抵法計算調整稅額。而本案除已屬確定案件，自無該函之適用外，縱認再審原告92年度管理服務費收入得更正為零稅率銷售額，其結果亦非屬於短報或漏報而補報繳之情形，故亦無該函釋之適用。經核原確定判決所適用之法規，並未與本件應適用之現行法規顯然違背，亦無與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反之情事。再審原告主張：是否事先向稅捐稽徵機關申請適用直接扣抵法與否，僅係程序要件，依「實體從舊、程序從新」之原則，再審原告於財政部修正計算辦法，符合實體要件，逕自適用修正後之計算辦法即可，原確定判決有違本院56年判字第244號判例云云，惟本件案情與上開判例不同，且該判例前經本院庭長法官聯席會議決議不再援用在案，再審原告此部分主張自屬無據。另原確定判決業就本件屬已核課確定之案件於理由欄闡述甚詳，再審原告徒持其歧異之法律見解主張：以自動報繳制推論營業稅案件於申報後即屬核課確定，顯增加營業稅法第35條所無之法律效果，亦增加稅捐稽徵法第28條所無之要件，與租稅法律主義、法律保留原則、公平原則及司法院釋字第371號解釋揭示之法官依法審判原則有悖；且不符合兼營營業人營業稅額計算辦法之修正目的云云，無非重述為原確定判決已論駁不採之陳詞，難謂有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　25　　日最高行政法院第六庭審判長法官　鄭忠仁法官　林樹埔法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　26　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1489號

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