100年度判字第1495號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1495號上訴人　林志玲訴訟代理人　牛豫燕　律師蔡嘉昇　律師彭運鵾被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7 日臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92至94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲漏報薪資所得新臺幣（下同）719,635元、5,388, 770元及11,219,233元，另經被上訴人所屬中正稽徵所查獲 92年度漏報營利及其他所得合計17,044元及93年度漏報執行業務所得3,055元，歸課綜合所得總額2,267,530元、12,910,611元及25,772,223元，補徵稅額201,232元、2,155,508元及4,487,693元，並經被上訴人處罰鍰23,077元、431,235元及897,538元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張略以：（一）本稅部分：1.上訴人與凱渥實業股份有限公司（下稱凱渥公司）訂有經紀合約，凱渥公司鑑於其僅係代理上訴人與客戶洽商表演活動及議定契約，因此於進行任何洽商時，均會隨時與上訴人討論並徵詢意見，以續行與客戶之洽商，此有凱渥公司人員於93年10月14日致上訴人之電子郵件，向上訴人報告當時新案及進行中案件之狀況，並請示上訴人就新案之承接意願，可證上訴人在自主原則下執行代言或表演活動。2.上訴人為執行各項表演活動所產生之各項費用包括治裝費、交通費與美容化妝保養費，以及因捍衛個人肖像權或名譽衍生之法律服務費等，均係由上訴人自行負擔。其中若有由凱渥公司先行墊付之金額，凱渥公司亦會按期自其代上訴人向客戶收取之報酬中扣除，並於當月之付款明細表上註記扣除之代墊款名目及金額。且給付凱渥公司經紀佣金亦為上訴人負擔成本之一部分。足認上訴人需自行負擔成本費用。3.上訴人就凱渥公司代為與客戶簽訂之契約，須自行承擔履行契約之義務，上訴人倘無法履行契約內容時，凱渥公司即無從代理上訴人向客戶收取報酬，因此上訴人是否能獲取報酬，端視上訴人是否履行與客戶間之契約而定。如因上訴人個人因素（如受傷或身體不適）而暫停演出時，仍需於身體恢復後繼續履行原訂契約義務，即上訴人需自行承擔無法工作之風險或契約義務延長之時間及相關成本費用。而上訴人就承接之活動因故無法出席時，如經客戶同意由他人代班時，上訴人必須自行支付代班者之報酬，而其中若有由凱渥公司先行墊付之金額，凱渥公司亦會按期自其代上訴人向客戶收取之報酬中扣除，此亦可證上訴人承擔工作成敗責任，並需承擔風險自負盈虧。4.依上所述，上訴人完全符合訴願決定書所揭示判斷執行業務所得之要件，因此系爭所得應屬「執行業務所得」，被上訴人不得因凱渥公司自身之錯誤帳務處理，而影響上訴人系爭所得屬執行業務所得之性質。5.另依財政部98年11月24日發布之台財稅字第09804571410號函釋（下稱財政部98年函釋），系爭所得應為執行業務所得，而非薪資所得。（二）罰鍰部分：上訴人按取自凱渥公司之「執行業務所得扣繳憑單」，申報綜合所得稅，並未違反誠實申報義務，亦無短報或漏報情事，對於被上訴人改核定系爭報酬為薪資所得之結果，更無事先能予以注意之可能及義務，因此並無任何過失可言，依行政罰法第7條，不應課處罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除上訴人92至94年度列報執行業務所得之必要費用並轉列為薪資所得719,635元、5,388,770元及11,219,233元之補稅及罰鍰部分。三、被上訴人則以：（一）薪資所得部分：依據上訴人與凱渥公司簽訂之經紀契約書第1條、第3條、第4條、第5條、第10條、第12條規定，上訴人為凱渥公司專屬模特兒；合約期間上訴人不得再行委託他人擔任經紀人，亦不得從事任何未經凱渥公司允許或同意安排之演出及活動；於契約期間凱渥公司與客戶協商之活動事項及簽訂之契約，上訴人應切實遵行契約條款，不得異議；而上訴人之肖像權於契約期間歸於凱渥公司所有，上訴人不得自行或授權予第三人；上訴人應積極參與並遵守凱渥公司對活動的各項指示及要求，如有怠忽，凱渥公司得隨時終止契約，上訴人並應負賠償責任；且同意及明瞭凱渥公司於契約期間為其個人教育、訓練及各種演出之安排、宣傳推廣等須投入大量之人力及資力；報酬之安排，按契約酬金扣除相關必要成本後，第一年及第二年凱渥公司取得酬勞總收入之20％，上訴人80％；第三年比例為10％，上訴人90％。可證上訴人與凱渥公司之間，在具有業務主屬關係下，提供專業技能或勞務。另檢示上訴人所提示之合約書，係凱渥公司以其名義與業主簽訂合約，依上開財政部函規定，上訴人系爭表演勞務報酬非屬執行業務所得。（二）罰鍰部分：上訴人應注意而不注意，致短漏申報，縱非故意，亦有過失，其漏報系爭薪資所得，自應論罰；何況上訴人知悉取得之系爭所得係凱渥公司取得收入並扣除必要成本及其經紀報酬後以淨額支付，上訴人列報必要費用難謂無故意過失之責，是原處分按92至94年度所漏稅額115,388元、 2,156,175元及4,487,693元處罰鍰計23,077元、431,235元及897,538元，自屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、本稅部分：（一）取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除了勞務本身之提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事務本質上或日常經驗法則上，必然會存在之費用支出。而這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受雇人應在服從僱主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可能。取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成，即使在「包工不包料」之情形，勞務本身也可能需要其他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務必然伴隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承攬契約。（二）至於，勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。再由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性『標籤』」。但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」；這是由勞務提供的個別化來觀察，個別化的勞務不是指勞務的無可取代性，而是指勞務原則上由提供者個人即可提供，假如客觀情況無法提供勞務，而由其他人替代者，也不影響勞務之履行，則勞務之專屬性及獨特性就降的比較低，這樣的專屬性勞務提供，還是「薪資所得」的範疇。（三）另外，所謂「執行業務者自負盈虧」之論點，基本也只是反應了勞務提供者對工作完成成本及風險的承擔，其與勞務給付內容之獨特性相同，同樣是識別執行業務所得之重要「標籤」。因為當工作完成之成本及風險是勞務提供者自行負擔時，通常也意味著其需自己添購相關設備來因應此等支出，而且在專業勞務內容有反覆性及持續性，自行添購設備有規模經濟之效果，例如律師、會計師可以在執業期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。但因為一次購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤風險，因此才謂「自負盈虧」是判斷「執行業務」之重要參考指標。因此，「自負盈虧」的概念並不是訂一個合約的賺賠為標準，而是一系列重複賽局交錯計算出來的損益，經由持續性的執行業務來觀察，而不是一次賽局的捨取。（四）依上訴人整理「執行業務所得」之判斷原則：1.執行業務者在其自主原則下執行業務；⒉執行業務者需自行負擔成本費用；⒊執行業務者需負擔工作成敗責任；⒋執行業務者需承擔風險自負盈虧。主張上訴人與凱渥公司間之系爭所得符合上開要件，而為「執行業務所得」，經查：⒈關於上訴人自主原則部分：就「凱渥公司人員致上訴人之電子郵件，向上訴人報告當時狀況，並請示上訴人就新案之承接意願等」而言，這僅屬彼此尊重的溝通方式，並無證據顯示凱渥公司對外簽訂合約之前，需得到上訴人同意之約定，反而上訴人需徵得凱渥同意後，始得委由第三人代理簽約。且上訴人提出之諸多合約書中，在契約外觀上根本不是呈現「凱渥公司代理上訴人與客戶簽約」而是呈現「凱渥公司與客戶簽約之內容，上訴人有以第三人之身分代凱渥公司履行之義務」，因此客戶或廠商所給付對價之對象是凱渥公司，而非上訴人；因此上訴人之自主原則，無法由上述之合約書中呈現。⒉關於上訴人負擔各項成本費用部分：上訴人提出之相關費用之支出，並非每個代言活動均有固定性或經常性之支出，所以少數例外支出費用不足以改變通觀全局之定性結果；至於，上訴人給付凱渥公司之經紀佣金，當然由上訴人負擔，但這不是來自於上訴人所得為「執行業務所得」而衍生，而是因為上訴人與凱渥公司簽訂經紀合約之給付義務，故經紀佣金並不當然構成上訴人執行業務產生之成本。⒊就上訴人承擔成敗責任部分：上訴人與凱渥公司之間有經紀合約，而凱渥公司以自己之名義與廠商或客戶簽訂廣告代言合約（指明由上訴人擔任代言），而上訴人與凱渥公司之間所履行的是經紀合約所稱之「積極履行及參加活動（合約第10條）」，不是上訴人去履行「與客戶間之契約」，所以本案上訴人所稱「承擔成敗責任」者，是事實關係，而非法律關係。⒋上訴人承擔風險自負盈虧部分：客戶要求之代言就是要由上訴人來履行，這是上訴人與凱渥公司之間所履行的是經紀合約所稱之「積極履行及參加活動」，這是廣告代言合約、經紀合約所衍生契約之真意（由契約之主要目的及其經濟價值來觀察），當然不能因此認為上訴人承擔風險自負盈虧，上訴人就所實施之表演工作，是上訴人針對經紀合約之履行，同時完成了凱渥公司針對廣告代言合約之履行，但這是兩個不同的合約，故上訴人此部分之陳述，仍不足採。（五）再者，實質的審查相關契約，並無「經紀公司以代理人名義與第三人為法律行為」之客觀事實，法院認定事實當以證據所顯示之事實為觀察，而非當事人所陳述之事實，上訴人此部分所稱，應無可參。至於，系爭經紀契約第4條明揭「本契約期間，乙方（按即上訴人）應由甲方（按即凱渥公司）代理所有有關第3 條業務，包括與客戶協商活動事項、洽定契約條款、及簽訂契約……」、「甲方代理乙方簽訂之契約，由甲方代乙方受領業務客戶因聘任契約所給付之定金及報酬。」，僅足以認定上訴人授與凱渥公司代理權，可以由凱渥公司以上訴人代理人之身分簽訂契約，其效力則直接歸屬上訴人；但重心在於凱渥公司對外簽約時應該以「上訴人之代理人凱渥公司」之名義為簽約之契約當事人，這樣才足以呈現顯名代理之法律效果，換句話說上訴人即使授與凱渥公司代理權，凱渥公司還是選擇以自己名義為廣告代言合約之當事人，這是當事人選擇的私法關係，稅捐機關當然予以尊重，因此系爭契約之關於代理權授與之書面若非真實實踐約定，即不影響凱渥公司對外簽訂廣告代言合約之性質。至於，凱渥公司於代理上訴人與客戶簽訂表演活動契約時，契約內容多會載明「凱渥公司為林志玲之經紀代理公司」及、或約定「本合約相關權利義務乙方之凱渥公司已明確告知該藝人（按即上訴人）」，這並非表示上訴人即為該契約之當事人，而是凱渥公司表明上訴人為實際履行表演活動之藝人，二者自有不同，不容混淆。而上訴人就系爭所得之情節，也不符合財政部98年函釋，模特兒之收入符合執行業務所得之要件，堪見被上訴人核認系爭所得為「薪資所得」應無不當。乙、罰鍰部分：經查，所得稅法第14條第1項第2類及92、93、94年度執行業務者費用標準規定之適用，並得就其執行業務報酬減除45％之成本費用後，以收入之55％計算執行業務所得申報納稅。若當事人認定某項收入是「執行業務所得」，則必然「減除45％之成本費用，以收入之55％計算申報」，這是針對「所得」定性之後，必然衍生之處理結果，法律上對此應無予以非難之空間，就這個部分之差數而言（45％之成本費用），無違於誠實申報原則。而本件上訴人確實取自凱渥公司之「執行業務所得扣繳憑單」，上訴人對凱渥公司提出之文件形成信賴符合社會常態之互信模式，從而其申報綜合所得稅，當事人依據扣繳憑單所登載之內容為申報之依據是有所本，自難以認定其違反誠實申報義務，而且系爭所得除法律性質定位之認定有爭議外，上訴人並無短報或漏報情事，其稱並無過失應屬可採，至於故意部分，被上訴人並未為任何舉證，原審參照行政罰法第7條之規定，認上訴人主張本件不應課處罰鍰為有理由。丙、綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），關於罰鍰部分，應予撤銷。而其他部分（補稅部分）並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。（被上訴人對於罰鍰部分未聲明不服，此部分已確定）。五、本院查：(一)按「個人之綜合所得額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」，行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第3類第1款及第2款前段分別定有明文。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額…… 之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，亦為所得稅法第71條第1 項前段所明定。(二)關於勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。再由其提供勞務之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性『標籤』」。但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所得」。而藝人提供表演勞務之能力，基本上是一種稀有性資源，具有專屬性，而其勞務提供過程中，又可能會有化妝、道具或訓練之人力、物力需求，其演藝報酬，一般而言，確有被定性為執行業務所得之可能。不過一旦其成為特定經紀公司之旗下藝人，則在社會一般認知基礎下，所有其表演所須之外在人、物力支援，均由經紀公司提供，並負擔其費用。本件上訴人既然與凱渥公司簽約，擔任旗下藝人，則其並無須負擔演藝勞務所須人、物力支援之費用（這些費用應由凱渥公司負擔），此由上訴人與凱渥公司所定經紀契約第12條第2項約定；上訴人同意及明瞭凱渥公司於契約期間為其個人教育、訓練及各種演出之安排、宣傳推廣等須投入大量之人力及資力；報酬之安排。以及第5條約定契約酬金扣除相關必要成本後按比例支付，可證上訴人與凱渥公司之間，具有業務主屬關係，其領受之報酬純屬薪資所得，應足認定。（三）凱渥公司對外訂定表演契約，係以自己之名義為之，而非自居代理人而以本人（上訴人）之名義訂立契約；亦非經其向上訴人報告訂約之機會，而由上訴人自行與業主訂約，揆之民法第528、565、103條規定，此與上訴人所主張凱渥公司與上訴人間有代理權之授與及委任法律關係均有未合。再依前述凱渥公司與上訴人間之契約約定，及凱渥公司與業主間之約定，上訴人即負有按凱渥公司與業主間所約定之內容表演之義務，並有權向凱渥公司請求業主給付予凱渥公司報酬總額（扣除必要成本之剩餘）之一定比例為其演出之酬勞，由此主要權利義務之內容觀之，即與民法第482條所規定「一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬」之僱傭成立要件相當，則被上訴人據以認定凱渥公司將業主給付之報酬按一定比例給付予上訴人，係屬薪資，並非無據。又國內各演藝經紀公司固以為所屬藝人尋求表演機會為其重要目標，惟其以如前述條款限制藝人自行尋求表演機會，並以自己名義與業主訂約，致法律關係之權利義務衍變成藝人所服務之對象為經紀公司，而非業主，其型態已屬僱傭契約甚明。是以原判決據以認定系爭所得應屬薪資所得，尚無不合。按上開說明係就法律所定執行業務及薪資所得之分野所作之法律闡述，與法律保留原則無涉，該論述亦難認有違背論理及證據法則。故上訴意旨以：稅法上關於收入之定性，除非有稅捐規避之情形，原則上應與私法契約之認定一致。原審無視上訴人與凱渥公司間，並非屬僱傭關係之事證，而以「凱渥公司代上訴人與客戶簽約時應遵守顯名主義」此一法律所無之限制，逕認定系爭所得為薪資所得，原判決有違反法律保留原則、判決不備理由及顯然違反論理及證據法則之情事。又依所得稅法第11條第1項規定可知，所得稅法認定執行業務者之標準有二，即是否具備技藝及自力營生兩要件，惟財政部98年函釋對於模特兒之「執行業務所得」增設「模特兒委任經紀公司以(模特兒)本人名義與業主簽訂表演合約」之要件，增加法律所無之限制，違背租稅法律主義等語，揆諸上開說明，無非係上訴人主觀歧異之法律見解，尚無足取。（四）上訴意旨復以：原判決認定上訴人授與凱渥公司代理權，可以由凱渥公司以代理人之身分簽訂契約，其效力則直接歸屬上訴人，然原判決又以凱渥公司實際締約時，未充分遵守顯名主義為由，改認定凱渥公司對表演工作有主導權，上訴人係從屬凱渥公司，可見原判決所持理由顯有互相矛盾。又原判決復以上訴人少數例外支出費用，不足以改變通觀全局之定性結果，未查明執行業務者無需設置帳簿、保存憑證，顯然牴觸所得稅法施行細則第13條之意旨，且違反論理法則，而屬判決違背法令乙節。經查：原判決係以：系爭經紀契約第4條明揭「本契約期間，乙方（按即上訴人）應由甲方（按即凱渥公司）代理所有有關第3 條業務，包括與客戶協商活動事項、洽定契約條款、及簽訂契約……」、「甲方代理乙方簽訂之契約，由甲方代乙方受領業務客戶因聘任契約所給付之定金及報酬。」，僅足以認定上訴人授與凱渥公司代理權，可以由凱渥公司以上訴人代理人之身分簽訂契約，其效力則直接歸屬上訴人；但重心在於凱渥公司對外簽約時應該以「上訴人之代理人凱渥公司」之名義為簽約之契約當事人，這樣才足以呈現顯名代理之法律效果，換句話說上訴人即使授與凱渥公司代理權，凱渥公司還是選擇以自己名義為廣告代言合約之當事人，這是當事人選擇的私法關係，稅捐機關當然予以尊重，因此系爭契約之關於代理權授與之書面若非真實實踐約定，即不影響凱渥公司對外簽訂廣告代言合約之性質等由，經核原判決此項理由前後並無互相矛盾。次查原判決以：上訴人提出之相關費用之支出，並非每個代言活動均有固定性或經常性之支出，所以少數例外支出費用不足以改變通觀全局之定性結果；係因上訴人提出之費用文據甚少，且上訴人以支付一定比例費用予凱渥公司，故藝人一旦其成為特定經紀公司之旗下藝人，則在社會一般認知基礎下，所有其表演所須之外在人、物力支援，均由經紀公司提供，並負擔其費用，已如前述，足認原判決上述認定與論理法則尚無違。又原判決並未以上訴人未設置帳簿、保存憑證，作為指駁上訴人所稱自行負擔風險之主張，故尚無牴觸所得稅法施行細則第13條所定之意旨。從而，前述上訴意旨尚屬誤解原判決理由意旨而非可採。（五）又查依據上訴人與凱渥公司簽訂之經紀契約書第1條、第3條、第4條、第5條、第10條、第12條規定，上訴人為凱渥公司專屬模特兒；合約期間上訴人不得再行委託他人擔任經紀人，亦不得從事任何未經凱渥公司允許或同意安排之演出及活動；於契約期間凱渥公司與客戶協商之活動事項及簽訂之契約，上訴人應切實遵行契約條款，不得異議；而上訴人之肖像權於契約期間歸於凱渥公司所有，上訴人不得自行或授權予第三人；上訴人應積極參與並遵守凱渥公司對活動的各項指示及要求，如有怠忽，凱渥公司得隨時終止契約，上訴人並應負賠償責任；且同意及明瞭凱渥公司於契約期間為其個人教育、訓練及各種演出之安排、宣傳推廣等須投入大量之人力及資力；報酬之安排，按契約酬金扣除相關必要成本後，第一年及第二年凱渥公司取得酬勞總收入之20％，上訴人80％；第三年比例為10％，上訴人90％。可證上訴人與凱渥公司之間，在具有業務主屬關係下，提供專業技能或勞務，尚難認上訴人自行承擔成敗責任即自行承擔風險自負盈虧，應屬僱傭契約法律關係，已足認定。故上訴人主張之自主原則、自行承擔成敗責任及自行承擔風險自負等爭點，尚非可採，已詳如上述，故關於凱渥公司電子郵件真意究係請示上訴人之同意抑或僅為尊重溝通，對上述爭點之認定已不生影響，自無再傳訊相關人員到庭訊問調查之必要。是以上訴意旨謂：原判決關於凱渥公司電子郵件真意究係請示上訴人之同意抑或僅為尊重上訴人等爭點有疑義時，基於探求當事人真意，原審自應依職權調查證據，傳喚凱渥公司相關人員到場作證說明，原判決未依職權調查證據，僅憑契約之外觀驟下結論，不僅認定事實與卷內證據不符，亦違反行政訴訟法第125條第1項及同法第133條前段等規定云云，尚難認有理由。（六）另查原判決關於認定上訴人是否承擔成敗責任，及上訴人是否承擔風險自負盈虧之論述，雖不夠詳盡，然因上開說明，尚不足以影響判決結果。至於上訴人雖有極少部分以自己名義與業主簽約，但上訴人以自己名義訂約部分，依本件經紀契約第7條約定，仍應告知凱渥公司，不得自行或委由第三人為之，足認此部分上訴人與凱渥公司仍有主屬之僱傭關係。是以上訴意旨猶以：依經紀契約約定，上訴人承接之活動因故無法出席時，需由上訴人委請他人代班，若上訴人無須負擔廣告合約之成敗，何需自費請他人代為履行。又原判決有關上訴人自主原則、上訴人負擔各項成本費用、上訴人承擔成敗責任、上訴人承擔風險自負盈虧，及上訴人以本人名義與業主簽約部分之認定，不僅悖於卷內證據資料，亦違背經驗及論理法則云云，指摘原判決有理由不備及理由矛盾等之違法云云，依前述說明，純屬其主觀上歧異之法律見解，尚難遽認原判決有理由不備及理由矛盾等之違法。（七）上訴意旨另以：原審一方面認定系爭所得性質屬「執行業務所得」，其爭點僅在上訴人已扣除部分費用後，是否應適用45％費用標準，故建議被上訴人以25％費用認列率和解，原判決僅因被上訴人昧於事實真相不願和解，即改稱系爭所得性質為「薪資所得」，原判決所持理由非但前後矛盾，且有判決未依證據法則之違法乙節。經查原判決就此係以：「現行個人綜合所得稅制下，所謂『勞務所得』，其稅捐客體類別屬性之定性，除了『薪資所得（無法扣除成本）』與『執行業務所得（得扣除費用，或依業務類型，按不同之費用率推計費用支出）』之二個端點外，是否要承認中間案型，並將之歸入『其他所得』範疇，在法理上或許尚有討論之空間，原審曾詢問被上訴人『若上訴人於系爭年度付了25％之費用，而以25％之費用認列率認定』俾做兩造和解之參考，但無結果。足見目前司法實務上，勢必要在光譜的二個端點案型中選擇其一；因此在劃定『薪資所得』與『執行業務所得』之實質規範結構之際，勢必無法周延反應真實的社會生活中各式各樣勞務所得之真實經濟價值（用以反應量能課稅），但是法院還是可以大略的區隔，並利用這樣的區隔來界定分類。」，核其所述並無一方面認定系爭所得性質屬「執行業務所得」，於勸諭和解不成後，即改稱系爭所得性質為「薪資所得」之情形，上訴意旨所稱尚屬誤解。次查法院勸諭兩造和解時，兩造所作之讓步或法院表示之建議，於和解不成立後，均不得直接作為攻擊防禦之方法或當作法院已披露之心證，是上訴意旨以和解時之條件，作為指摘原判決前後理由矛盾之依據，亦屬誤解而無足取。（八）所得稅法第17條第1項第2款第3目，所定薪資所得特別扣除額每人每年扣除數額以10萬元為限，此規定係依據立法政策，考量社會一般薪資所得及薪資所得之成本費用，及一般薪資所得均無帳證資料可作為扣除成本費用之依據等情況，立法完成之現行法，經核尚難遽認有違量能課稅或平等原則。故上訴意旨主張：即便認定上訴人之表演報酬係屬於薪資所得，原判決所適用之所得稅法第17條第1項第2款第3目薪資所得特別扣除額之規定，不問受雇者為獲取薪資所實際支出成本費用之多寡，一律限制每人每年僅得扣除固定之金額，亦已違背稅法上之量能課稅原則，及違反憲法第7條之平等原則等語，亦無可採。（九）綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分關於薪資所得補稅部分均予維持，駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　25　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1495號

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