100年度判字第1508號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 08 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1508號上訴人　凌陽科技股份有限公司代　表　人　黃洲杰訴訟代理人　陳惠明林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　林幸枝上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7 月29日臺北高等行政法院98年度訴字第1528號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）187,111,463元、旅費28,326,630元、保險費13,007,595元、伙食費2,791,573元、呆帳損失6,929,286元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）2,247,577,727元、研究與發展支出1,187,429,837元及可抵減稅額443,210,553元，經被上訴人初查分別核定178,679,490元、27,836,632元、12,858,786元、2,655,934元、3,894,134元、1,874,639,406元、1,124,256,425元及411,623,847元，核定課稅所得額1,176,319,271元，應補稅額50,434,698元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以97年11月20日北區國稅法一字第0970008540號復查決定駁回其復查之申請。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第1528號判決（下稱原判決）駁回。上訴人就「薪資支出、旅費、保險費及伙食費」及「免稅所得」部分不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張：（一）薪資支出、旅費、保險費及伙食費：上訴人為降低與國外客戶聯繫之時間及距離成本，派駐系爭鄒弘毅等8名人員長期於上海地區為上訴人之國外客戶提供即時之服務，該等人員之工作內容皆與上訴人之各項產品線業務相關，派駐期間之工作內容亦詳實記載於工作月報中，故駐外人員之薪資支出、保險費及伙食費自與上訴人所營業務相關，當可認列為費用。（二）免稅所得：上訴人與代工廠商訂定之委託代工契約為「工作物供給契約」，上訴人支付予代工廠商之「封裝材料費」係依「買賣契約」所給付之價金，而非依「承攬契約」所為之加工給付對價，故系爭「封裝材料費」不應計入「委託加工成本」。購料成本與加工費不同，不論是否直接向代工廠商購進料件，購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自課稅所得額中減除，如再放入委託加工比之分子，無異重覆縮減上訴人之免稅所得等語，為此，請將此兩部分訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）薪資支出、旅費、保險費及伙食費：依查核準則第74條第1款規定，出差相關支出應提示「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」及具體「內容」等之出差報告單及相關文件，被上訴人於復查階段先後2次通知上訴人分別於97年7月10日及同年月31日前提示支付派駐大陸地區員工相關費用明細及憑證、系爭員工為上訴人之客戶提供售後服務之工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供售後服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之表單等相關佐證資料供核，惟未能完整提示足資證明與營業有關之相關佐證資料供核。又本件上訴人所提示之相關證明文件無法勾稽查核，上訴人所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。（二）免稅所得：上訴人系爭免稅產品製造過程均係委外產製，並無自行製造階段，而其中外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，自非屬獎勵免稅範圍。又上訴人訴稱其給付代工廠商之價金，係分別依買賣契約及承攬契約之內容給付，有上訴人會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明乙節，經核上訴人並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被上訴人確認雙方之意思表示，且上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思表示為何？再者，縱認材料部分係屬買賣性質，惟該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則無論本件交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均不符合獎勵「自行製造」免稅產品之意旨等語，資為抗辯，求為判決駁回此部分上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）薪資支出、旅費、保險費及伙食費：1.上訴人之關係企業上海凌陽科技有限公司（下稱上海凌陽公司）之設立，既為上訴人「服務中國地區客戶」，且其營業收入亦均來自於上訴人，則基於企業個體及收入費用配合原則，上訴人系爭派駐於大陸地區服務人員之費用自應由上海凌陽公司負擔，不應由上訴人負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則。2.依上訴人提出之上海立信長江會計師事務所有限公司審計上海凌陽公司93年度資產負債表、利潤及利潤分配表、現金流量表之報告與相關文件資料所載，上海凌陽公司係於90年12月間成立，其93年度會計報表附註所載公司基本資料略以：「主要經營範圍：家電、玩具及多媒體電子產品零件的設計、研發、製造，銷售自產產品，其主要產品為電子蕊片，公司由于本年度仍處在研發階段，因此尚未形成一定的生產規模。」等語，其主營業務收入為人民幣37,907.28元，並非上訴人主張之0元。復參酌其上所載上海凌陽公司管理費用、固定資產淨額及在建工程分別高達人民幣16,473,959.20元（其中支付給職工以及為職工支付的現金高達人民幣7,037,976.32元）、人民幣10,101,743.68元及人民幣19,825,989.74元，顯見該公司經濟規模遠超過其主營業務收入人民幣37,907.28元之應有之經濟規模；另依被上訴人提出之1965年英特爾（Intel）公司創始人之一摩爾先生（Gordon E.Moore）所提出Moore（摩爾）定律，即晶片中指令數（電晶體個數）將呈現每隔18個月以2倍數成長之走勢（指該產業整體進程），而目前半導體產業之技術層級與時俱進，開發時間應更為縮短，則個別產業因應客戶需求開發之消費性電子產品應更再縮短，藉以保障其競爭優勢以觀。則以上海凌陽公司係於90年12月間成立，其於本件系爭之93年度間，業已成立3年，參酌其投入之上揭固定資產及管理費用等費用甚鉅，衡諸該產業特性，應已形成相當規模，上訴人主張其子公司上海凌陽公司於93年度仍在研發階段，尚未形成一定之生產規模云云，顯與該產業之特性有悖，且該子公司營業收益與資產規模及管理費用顯不相當，是上訴人與上海凌陽公司間之營業利潤有無不合營業常規之規劃，致未能充分揭露該子公司實際營運狀況之情事，即非無疑。另依經驗及論理法則，營業收益應於產品產製完成並實現銷售行為後發生，實無可能於產製產品階段即可發生營業收益，從而難以上海凌陽公司所列上揭營業收入甚少，即認上訴人所列報上揭員工並非從事其子公司上海凌陽公司經營業務範圍之工作。況查上海凌陽公司經營業務範圍尚有電子產品零件之設計及研發，上訴人對於系爭陳報人員有負責IC設計工作一節亦不爭執，則以上訴人與其子公司關係密切，依上訴人93年度年報資料所載，其設立子公司上海凌陽公司係為服務中國地區客戶，則其復主張派駐人員長期於上海地區為上訴人之國外客戶提供服務，係為降低與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本云云，顯將額外增加其與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本，核其主張顯有矛盾，亦與經驗法則相違。3.依上訴人提示之國外出差單（僅提示羅興德、蔡奇昇、陳正原、李根旺及洪希賢等5人國外出差單），所載出差事由均為「返回原駐地，履行職務」，工作內容僅以出差任務行程規劃表簡略列示任務內容，未載明其所稱提供售後服務之對象、銷售產品名稱及逐日前往客戶營業處所提供售後服務之具體工作內容；又所載附件均為「如課程報名表、研討會……」等，應屬訓練課程相關附件，與上訴人主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務，顯有未合。另上訴人所提供之相關資料，其上並未詳載該等人員逐日前往地點、訪洽對象及具體內容等之出差報告及相關文件，又稽之其中工作或計畫月報僅簡略敘述出差人員各月份工作概況，或各項產品計畫進行產製過程概況，並無具體服務對象及服務目的、過程、結果等相關紀錄，是否係為自己公司之客戶提供勞務服務或係為大陸子公司提供勞務服務，不無疑義。復稽之上訴人檢附以電腦列印且未經出差人簽名及主管核章之羅勵（與上訴人所載出差人羅興德不符）之3月份至12月份工作月報觀之，其內所載內容係因應不同客戶之需求，針對委託生產之產品開發工作及量產準備工作之過程紀錄，核與查核準則第74條第1款規定尚有未合，又觀諸所提出「駐外人員出差彙整報告表」所載費用支出情形，僅列示出差人93年度具領薪資、旅費、保險費及伙食費等4項彙總金額，並無逐日載明訪洽對象、出差往返時間及地點、所乘交通工具及費用、保險種類及費用、用餐日期、地點及費用等資料供被上訴人核認是否屬實，致被上訴人認無法與原始憑證相互勾稽查核，且該表所載出差人蔡其昇、李根旺、林宜穎及陳欽燦之訪洽對象／地點／內容，僅分別簡述「協助凌陽產品製程評估開發、產品特性分析」、「負責凌陽對應大陸上海分公司之資訊業務，及大陸合作廠商之技術支援與資訊安全控制」及「協助凌陽對應單位技術支援並提供凌陽客戶整體生產方案與量產問題解決服務」等語，其餘鄒弘毅、羅興德、洪希賢及陳正原之訪洽對象／地點／內容均僅記載「詳訴願附件3之工作月報」，而該工作月報內容係記載客戶委託生產之各項產品設計研發、製造等開發計畫內容概述及過程紀錄，並非出差人訪洽客戶之相關資料，是否確係為上訴人服勞務亦有疑慮；另上訴人僅提示客戶英華達及BenQ之主要聯絡人分別為沈季宏及李崇年，未能依被上訴人指示提出上開2家及其餘 30餘家客戶之營業地址，致被上訴人無從進一步向系爭員工服務之客戶查證系爭出差人實際訪洽內容等情，據被上訴人陳明甚詳，上訴人復未再能提出具體事證，以供被上訴人查證，是上訴人既未能依查核準則第74條第1款規定提示詳載逐日前往地點、訪洽對象、具體洽談內容及能與原始憑證相互勾稽之支出明細等之出差報告及相關文件以實其說，又未能提示系爭客戶營業地址以供被上訴人進行查證，足資證明確與上訴人營業有關，則被上訴人因上訴人所提出之證據不足為其主張事實之證明，致認無從就上訴人所列報系爭員工薪資、旅費、保險費及伙食費等支出，係屬本業必要之支出一節為有利之認定，即無不合。4.上海凌陽公司係負責上訴人在「大陸地區」客戶所有產品之設計研發、製造及銷售業務，則基於企業個體原則，上訴人派駐上海凌陽公司之系爭員工為該公司之「大陸地區」客戶委託生產之產品提供設計研發、製造等勞務服務，自應向該公司收取合理報酬，惟上訴人並未收取系爭員工提供勞務之相對報酬，則依收入與成本費用配合原則，自不得認列相對費用。（二）免稅所得：1.本案上訴人系爭免稅產品製造過程均係委外產製，並無自行製造階段，又上訴人支付代工廠商於晶圓測試封裝階段投入之材料成本核屬支付加工廠商之委外加工成本，非屬上訴人自行生產之費用，故外購原物料部分係「因未使用該受獎勵設備所支付之代價」，自非屬獎勵免稅範圍。又上訴人並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被上訴人確認雙方之意思表示，且上訴人之會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思表示為何？且縱認材料部分係屬買賣性質，然該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生甚明，則無論上訴人主張此部分之交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均屬「外部製造」，不符合規定獎勵「自行製造」免稅產品之意旨。2.本件上訴人係投資積體電路相關產品製造，並非產品組裝，且其投入之材料及經加工後之免稅產品所產生之附加價值均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，被上訴人將其購進之材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得並無不合。至系爭免稅所得係課稅所得額之減除項目，上訴人主張不論是否直接向代工廠商購進料件，其購料成本均已反映該料件應有之利潤，並已自「課稅所得額」中減除，係有利於上訴人之情形，與其所稱材料成本併入委託加工比之分子計算，係重複縮減其免稅所得等語，顯然相互矛盾，是上訴人此項主張亦顯不足採等由，而駁回上訴人此部分在原審之訴。五、本院按：甲、薪資支出、旅費、保險費及伙食費： (一)行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」是以成本費用係營利事業所得稅之減項，由納稅義務人就其存在負客觀舉證責任。因此，當無法證明營利事業所主張之成本費用存在時(包括可證明其不存在或其是否存在不明)，即不得將自收入總額減除，以計算營利事業所得稅。又依同法第80條第5項授權訂定之查核準則第62 條及第74條第1款分別規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」據此，費用以屬於經營本業及附屬業務者，始得認列，而證明屬於經營本業及附屬業務之費用，必須提出足資證明與營業有關之詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，始得予以認定。至營利事業提出之出差報告單及相關文件，能否證明與營業有關，則屬關於事實認定之證據評價問題。而認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷(即證據評價)既屬事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決已就上訴人提出證明系爭薪資支出、旅費、保險費及伙食費之文件資料，敘明其認定不足以證明與上訴人之營業有關之得心證理由，核無違經驗法則、論理法則或證據法則。上訴意旨就原判決此部分之認定，僅抽象謂倘原判決執意將費用列報憑證之協力義務無限上綱至無任何合理界限，即可任由被上訴人或原判決認定為不夠詳細，即屬不夠詳細之程度，此種非出於法律或明確授權之法規命令之協力義務，違反法律保留原則云云，並未具體指出原判決此部分之認定，有如何違反經驗法則、論理法則或證據法則之處，其指摘原判決此部分違法，要屬無據。 (二)原判決已敘明：「是本件應審究者為原告(按即上訴人)上揭派駐於上海地區之員工等人之薪資、旅費、保險費及伙食費是否係其本業必要所支出，被告(按即被上訴人)否准認列是否適法之問題」(原判決書第46頁)，並未直接以「原告派駐於上海地區之員工」推論「上訴人（按即原告）派駐上海人員成為上海凌陽公司之員工」而作為審理本案之前提。而上訴人於原審主張：「被告依原告於歷次所提供之相關證物同意原告派駐之系爭8名員工係派駐大陸以原告之關係企業上海凌陽科技有限公司作為『聯絡處所』提供聯繫及售後服務」(原審卷四第112頁)。是以上訴意旨所指之原判決行文稱「兩造之爭點為系爭原告派駐上海凌陽公司之8名員工提供勞務之對象為何，其等薪資支出、旅費、保險費及伙食費是否係屬原告本業必要之支出，得否列報為原告支出之費用」(原判決書第45頁)，其中「系爭原告派駐上海凌陽公司之8 名員工」，是指系爭8名員工在上海凌陽公司作為聯絡處所之意(至其係為上訴人工作或為上海凌陽公司工作，則屬另一問題)。上訴意旨指摘不論依經驗法則或論理法則，「上訴人派駐人員至上海工作」不等於「上訴人派駐人員至上海凌陽公司工作」，更不等於「上訴人派駐上海人員成為上海凌陽公司之員工」，上訴人自本案復查階段迄今，亦從未主張或承認「派駐人員至上海凌陽公司工作」，惟原判決未敘明任何理由即直接認定上訴人係「派駐人員至上海凌陽公司」，並以此欠缺證據之待證事實，作為其後續其他認定之基礎，故縱暫不論原判決否准上訴人認列派駐上海人員相關費用之理由是否違背法令，單以原判決未敘理由且無依據即率爾認定「上訴人派駐人員至上海凌陽公司」，顯已構成行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之當然違背法令，亦有違背論理法則及經驗法則而違反行政訴訟法第189 條第1項規定之違誤云云，尚有誤會。 (三)原判決論述上海凌陽公司之設立目的、營業項目、營業情形及與上訴人之關係等(原判決書第47頁至第49頁)，旨在說明上訴人主張派至上海地區工作之系爭8名員工，係為上訴人工作一節，有可疑之處，而有進一步證明系爭8名員工是為上訴人工作之必要。原判決並非以該論述認系爭薪資支出、旅費、保險費及伙食費不得列為上訴人之營業成本，而是如上所述，因上訴人提出之證明系爭薪資支出、旅費、保險費及伙食費之文件資料，不足以證明與上訴人之營業有關，故不得認列為成本。是上訴意旨對原判決關於上海凌陽公司之設立目的、營業項目、營業情形及與上訴人關係之論述之各項指摘，均不影響此部分之判決結果，上訴人自不得據以請求廢棄原判決。乙、免稅所得部分： (一)原判決關於免稅所得部分為不利於上訴人之判決，經核於法無違。 (二)依行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2項第1款規定，科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。該免稅規定係因透過使用經核准獎勵之生產設備而獲得之所得而免稅，該規定之「產品」範圍之解釋，原應以使用經核准獎勵之生產設備產製者為限。然而在分工的現代經濟社會，在產品產製過程中，不免有部分委外加工，如其加工程度在合理範圍內者，仍認其為使用經核准獎勵之生產設備產製「產品」之本質不變，有利於納稅義務人，自無不可。財政部65年3月26日台財稅第31903號函，將委託加工成本在該產品之製造成本百分之三十以下者，就自行製造部分得享受免稅待遇，係以委託加工成本在該產品之製造成本百分之三十以下之加工程度為標準，尚稱合理。而製造業製造產品，係將整個成品銷售，其銷售所得包括因委外加工使用之原料成本，此部分非以使用經核准獎勵之生產設備產製一部分，在計算上開委託加工成本占該產品之製造成本百分比時，計入分子(即屬委託加工成本)，自無不合。如因此而有某類產品因其產製過程，大部分非屬受獎勵之業者自己所為，以致於無法成為上開行為時科學工業園區設置管理條例第15條第2項第1款規定所稱之「產品」，亦屬法令適用之結果。上訴意旨主張倘依原判決所持「凡上訴人生產」免稅產品所使用之原料非由獎勵設備所生產者，皆應計入委託加工比例之分子」之見解，則以本案所涉IC產業及其他同具垂直上下游關係之獎勵產業而言，適用「委託加工比例超過百分之三十即不得適用免稅獎勵」之標準後，除極少數居於生產線最上游之廠商外，絕大多數廠商勢將因使用其上游廠商所生產之原物料，而無法通過獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註四所設下之委託加工比例門檻，且越居於下游之產業業將越為不利云云，即令屬實，因是法令適用之結果，亦不得據以認原判決違法。上訴意旨指摘適用原判決所持標準之結果，將使科學工業園區設置管理條例及獎勵公式之獎勵規定，無法適用於大多數之獎勵產業，且使同一獎勵產業上下游廠商間產生欠缺正當理由之差別待遇，此種法令解釋及適用結果，顯非法令制訂者之規範意旨，由此可見原判決上開主張顯已逾越立法者制訂獎勵科技產業免稅所得之規範意旨，而屬行政訴訟法第243條第1項適用法規不當之違誤云云，並不可採。 (三)原判決所適用之獎勵公式(原判決書第59頁至第60頁)，其中增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）占增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額)之比率(即上訴意旨所稱之「使用獎勵設備比」)，作為被乘數，係先就整個產品，暫不論其委外加工程度如何，予以計算受獎勵生產設備之貢獻程度，此部分僅反映出如果整個產品全部是由受獎勵者自行製造之結果。如產品部分有委外加工，該委外加工部分非屬應受獎勵部分，應予除外，故尚須以〔1－（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕(即上訴意旨所稱之「1－委託加工比」)，作為被乘數。是以上訴意旨所稱「使用獎勵設備比」與「1－委託加工比」規範目的不同，將製造業製造產品委外加工使用之原料成本，列入委託加工成本，以計算「委託加工比」，與「使用獎勵設備比」無涉。上訴意旨主張本案所適用之獎勵公式，可化約為〔全年所得×免稅產品收入比 ×使用獎勵設備比×（1－委託加工比）〕，由此公式可知，受獎勵產業是否於生產免稅產品過程中充分利用獎勵設備此點，已於計算「設備比」時納入考量，亦即受獎勵產業未使用獎勵設備所獲得之收入，已藉由「設備比」而排除於免稅優惠之外，故於計算「委託加工比」時，自不應再將「非由獎勵設備所生產之原物料成本」計入「委託加工成本」而排除於免稅所得，否則即重複稀釋產業本應獲得之免稅優惠，亦背離立法者制訂獎勵公式之意旨，立法者制訂獎勵公式時，就「加工貢獻度」所以採用「1－委託加工比」之扣除法計算，而非如同「收入比」或「設備比」採取正面計算，原因即在於立法者對於「委託加工比」之計算，僅欲排除「第三人加工」所產生之貢獻，至受獎勵產業以自有資金購入原物料之成本，既已因該原物料非屬獎勵設備所生產，而於計算「設備比」時加以稀釋，自毋須於計算「委託加工比」時重複排除，故原判決所持「凡非獎勵設備生產之原物料，皆應計入委託加工成本」之標準，顯非混淆獎勵公式中「設備比」與「委託加工比」之規範目的，且不當稀釋上訴人基於獎勵公式應獲得之免稅優惠，實有適用法規不當之違誤云云，亦屬無據。丙、綜上所述，原判決關於「薪資支出、旅費、保險費及伙食費」及「免稅所得」部分，並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　8　　月　　31　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1508號

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