100年度判字第152號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 02 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第152號上訴人　江張麗卿訴訟代理人　蕭仲達被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月17 日臺中高等行政法院97年度訴字第458號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其配偶江人參利用他人名義分散取自有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社(下稱二資社)之營利所得新臺幣(下同)7,452,542元，乃歸併上訴人89年度綜合所得總額8,489,487元，補徵應納稅額1,967,365元，並按所漏稅額1,916,915元處1倍罰鍰1,916,900元。上訴人對核定取自上開合作社營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，獲追減罰鍰958,500 元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張略以：上訴人配偶江人參擔任二資社無給職之司庫職務，於89年度協助將廢棄物售予再生工廠，江人參僅有與再生工廠人員共同看貨、磅稱等，並不經手貨款之收取，二資社統一發票之給與及取得，均由二資社與再生工廠間直接處理，江人參從未開立或交付統一發票予再生工廠，二資社亦從未交付發票予江人參使用。亦即江人參係基於二資社之司庫，與該社社員共同運銷之廢棄物，將廢棄物交付再生工廠，由二資社開立統一發票予再生工廠，再生工廠將貨款支付與二資社，並非江人參個人將將廢棄物售予再生工廠等情。反之若係江人參個人將廢棄物售予再生工廠，則銷售之營業稅應由二資社支付，江人參並應將再生工廠交付二資社之貨款，扣除營業稅及手續費後，再分配予二資社之社員，江人參並無支付二資社按統一發票銷售額之0.6%至0.8%之人頭社員費，及5%營業稅暨0.2%手續費之理。又本案乃江人參已將實際從事回收業者之名單交付二資社，惟二資社負責人吳招治，以其所找人頭並未達到綜合所得稅起徵標準，一方面為減少手續之麻煩，另方面為從中賺取0.6%之利益，而退回上訴人所交付之實際回收業者名單，並向上訴人收取0.6%之人頭費，被上訴人不能以此即認為上訴人係用人頭逃避綜合所得稅，江人參並無過失可言，故核課期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定僅為5年。是被上訴人認上訴人配偶江人參利用二資社負責人吳招治所招攬之人頭社員，分散攤計前開銷售額及其所得額以規避累進稅率，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。三、被上訴人則以：上訴人89年度綜合所得稅申報，因涉嫌違反稅法相關規定，經臺灣高等法院檢察署(下稱臺灣高檢署)移由被上訴人查處，經被上訴人查獲其配偶江人參為二資社社員兼運銷班長(或稱司庫)，89年度透過二資社運銷廢鋁予人豪鋁業有限公司(江人參經營，生產鋁錠，原料需使用廢料，下稱人豪公司)、大萬町企業有限公司(下稱大萬町公司) 、立程實業有限公司、吉皓實業廠股份有限公司(下稱吉皓公司)、名廚器具股份有限公司(下稱名廚公司)、英豪鋁業有限公司（下稱英豪公司，該公司負責人江國文為上訴人之子）、衍隆貿易有限公司、展維公司、展慶鋁業股份有限公司、順銘企業社、嘉鋁金屬工業股份有限公司及鋁興鋁業股份有限公司，銷售額合計124,209,027元。該銷售額雖由二資社開立統一發票予買受人，惟未依法為江人參申報一時貿易所得資料，而利用該社實際負責人吳招治所招攬未實際從事廢棄物回收之人頭社員蘇明源等19人名義申報一時貿易資料。江人參運銷廢棄回收物，為透過二資社開立統一發票予買受人，於二資社向稽徵機關報繳每2個月1期之營業稅時，按該社所開立統一發票銷售額0.6%至0.8%之代價支付二資社人頭社員費，並按銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費，分別匯款至華僑銀行三重分行吳招治帳戶及玉山銀行三重分行二資社帳戶，有二資社職員林淑娟93年4月28日於臺灣高檢署之調查筆錄、二資社司庫銷貨統計表(節錄江人參部分)、銷貨明細表、繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、分散所得統計表、明細表及使用二資社人頭社員明細表等資料可稽。上訴人雖稱其配偶僅代二資社收取及分配回收款予社員，惟復查及訴願階段均未提示實際參與運銷社員及其實際分配回收款之資料，且經原查向人頭社員查證結果，回函者皆表示未從事廢棄物回收業，有相關回函、函查結果彙整表及江人參委託書、受委託人江國文談話紀錄可稽。又二資社職員林淑娟於臺灣高檢署調查筆錄中表示，江人參運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員，是其主張未利用他人名義分散所得核不足採。又關於核課期間部分，江人參利用二資社負責人吳招治所招攬之人頭社員分散攤計前開銷售額及其所得額以規避累進稅率已如前述，其以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽法第21條第1項第3款後段規定，核課期間應為7年。上訴人另提出陳永昇等47人之運銷班社員名冊及陳永昇入社志願書乙紙，主張渠等為實際運銷會員，惟無具體證據以實其說，委不足採。綜上，89年度綜合所得稅結算申報，上訴人配偶利用他人名義分散營利所得7,452,542元及短漏報本人及受扶養親屬之租賃所得6,552元(核定免罰)及利息所得30元，經被上訴人按所漏稅額1,916,915元處1倍罰鍰1,916,900元(計至百元止)。嗣復查後乃重行按所漏稅額1,916,915元處0.5倍罰鍰958,400元，原處罰鍰1,916,900元予以追減958,500元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)89年度江人參經二資社運銷廢鋁予人豪公司、大萬町公司、立程實業有限公司、吉皓公司、名廚公司、英豪公司、衍隆貿易有限公司、展維公司、展慶鋁業股份有限公司、順銘企業社、嘉鋁金屬工業股份有限公司及鋁興鋁業股份有限公司等12家公司及行號，銷售額共計124,209,027元，經被上訴人向進貨之營利事業查證進貨及支付貨款情形，人豪公司、英豪公司、名廚公司、大萬公司、展維公司及順銘企業社之說明書均稱彼等購進之廢五金為現金支付，並經由二資社司庫直接收付，付款對象是二資社；吉皓公司負責人黃溫智於95年3月20日在被上訴人處之談話紀錄稱該公司向江人參進貨，由江人參代表二資社收取貨款；衍隆公司負責人羅尚武於95年3月7日在被上訴人處之談話紀錄稱該公司向二資社之社員兼司庫江人參購進廢鋁，由江人參交付發票，付款係於89年7月12日以電匯之方式支付江人參。名廚公司及大萬町公司之受任人嚴鳳英於95年4月6日在被上訴人處談話紀錄表示略以：「該2公司於88至90年度曾向二資社之社員『江人參』購進廢鋁……付款方式部分係以現金支付予江君，部分係由公司員工沈銘德開立無抬頭之支票交付與江君(由上訴人兌領)……實際上由江人參負責請人將回收物直接運至公司大甲之工廠……出面接洽、連絡的都是江君本人，貨也是由他負責運送，貨款也是由他負責收取，所以公司自是向江君進貨。」 (二)江人參於本年度以二資社名義銷售之廢棄物之款項，經上開買受人英豪公司等12家公司分別以現金、支票、匯款及轉帳等方式支付貨款，匯款及轉帳部分存入彰化銀行溪湖分行二資社帳戶(帳號：28324-6)，又依二資社95年6月9日(九十五)二資字第051號函稱該帳戶之存摺、印章是授權司庫(運銷班長)江人參保管及使用。另客戶交付現金部分，由江人參簽收，支票部分，亦由江人參配偶即上訴人兌領，至匯款及轉帳付款部分，當日或隔1、2日即以現金提出，僅留0、35 、1千或數千元不等之餘額，另以江玉萍名義於彰化銀行溪湖分行及員林分行匯款單，匯款至華僑銀行三重分行吳招治帳戶及玉山銀行三重分行二資社帳戶，所載身分證字號則分別為「Z000000000」、「Z000000000」、「Z000000000」「Z000000000」，上開國民身分證號碼分別屬江秀英(江人參之妹)、張耘甄(江人參之妻妹)、江婞溱(江人參之姊)及上訴人(江人參之配偶)之國民身分證號碼，有被上訴人提出之戶籍查詢資料、特定兩人關係資料查詢清單可稽，再匯款申請書上填載之聯絡電話號碼0000000、0000000，則為江人參或人豪公司、英豪公司之聯絡電話。 (三)且上訴人之子江國文於95年4月20日於被上訴人談話時陳稱「我分別委託……江玉萍……等以其名義自彰化銀行溪湖、員林分行匯款至二資社帳戶，其中除5%係支付二資社營業稅款外，另0.2%係依規定支付予二資社之手續費……。」；另二資社出納林淑娟於93年4月28日在臺灣高檢署第三辦公室應訊時，對二資社開立發票作業流程證稱：「……由司庫先傳真開發票資料或磅單給王慧如來開發票……並向司庫收取百分之五發票稅額，千分之二手續費及千分之六人頭社員會……」，其又詳述各地運銷班長何者全數用吳招治招募之人頭社員，何者部分用人頭社員，何者均以自己之社員，其中對江人參部分證稱：「……江人參運銷班成員悉數用吳招治招募人頭的社員……。」等語；再者，本件經被上訴人向人頭社員查證結果，回函者李東應等4人均皆表示未從事廢棄物回收業等語。 (四)又本年度江人參經二資社運銷廢鋁予人豪公司等12家公司及行號，銷售額共計124,209,027元，江人參並未申報一時貿易所得資料，而利用二資社實際負責人吳招治所招攬未實際從事廢棄物回收之人頭社員蘇明源等19人名義申報一時貿易資料，江人參並於二資社向稽徵機關報繳每2個月1期之營業稅時，按該社所開立統一發票銷售額0.6%至0.8%之代價支付二資社人頭社員費，並按銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費，分別匯款至華僑銀行三重分行吳招治帳戶及玉山銀行三重分行二資社帳戶。 (五)依上開各情以觀，人豪公司等12家公司購買廢鋁均與江人參接洽，付款亦向江人參或匯入二資社帳戶，該帳戶亦為江人參所使用，上訴人無法提出具體事證，以資證明上開客戶所支付之貨款，江人參有扣除營業稅及手續費後，再分配予二資社社員之情形。至上訴人於審理中雖提出二資社帳戶匯出款項查核表，惟該表內人員均非二資社社員，或本年度申報一時貿易資料之蘇明源等19人，且其中如李明進、黃嘉忠部分係江人參與渠等之私人借貸關係，是該帳戶顯非二資社經上訴人以司庫身分共同為社員運銷，再將售得款項分配予社員之使用。上訴人另提出之江人參於97年11月13日問答式之說明書，係江人參對於被上訴人人員調查事項之回答節錄，江人參對自己相關事務為其有利之答復，而無相關事證為佐。另人豪及英豪公司雖為江人參或其子所經營，惟該2公司與江人參仍為不同之營利事業主體，其所購廢鋁料，仍須銷售者之發票作為進項憑證申報稅捐之用，江人參個人以上開方式將其個人之廢鋁料銷售予該2家公司，再以二資社之發票提供該2家公司作為進項憑證，亦非有違事理，均難為本件上訴人有利之論據。又江玉萍係江人參或其子江國文委託領款之人，其受委託領款之重責，理應受江人參之高度信任，上訴人為江人參配偶，亦可得自江人參知悉江玉萍之年籍住居所等資料，又江玉萍上開匯款單所記載之身分證號碼，係上訴人及江人參之親屬，自違常情，是江玉萍有無此人，已非無疑，或有可能他人以此姓名領款或匯款，而上訴人均無法陳報江玉萍之住所，其請求傳訊江玉萍作證乙節，自無必要。 (六)關於本件稅捐核課期間之部分，按上訴人配偶江人參利用二資社負責人吳招治所招攬之人頭社員，分散攤計前開銷售額及其所得額以規避累進稅率，有如前述，其係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款後段規定，核課期間應為7年，被上訴人於96年間為本件核課自未逾期(89年綜合所得稅係於90年2月20日起至同年3月底止申報)。上訴人主張其配偶江人參於本件並無過失可言，不僅無須補稅遑論處罰，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間為5年，並非可採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰……個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第71條第1項前段及裁處時同法第110條第1項所明文。次按「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為所得稅法施行細則第12條所明定。再按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「檢送……立法院……委員聯合舉辦『“廢棄物回收逃漏稅處罰案”－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。……伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86年3月18日台財稅第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。……」分別經財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋、84年8月21日台財稅第841643836號函釋、87年7月14日台財稅第871953090號函釋及90年12月24日台財稅第0900456675號函釋在案，而上開函釋係財政部本於主管機關之權責，就法律不明之處所為之釋示，核未違反法律規定，自得援引適用。由此可知，廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物(如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等)，分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第861888061號函釋，透過由拾荒業者充當社員組成各地廢棄物運銷合作社(下稱廢合社)或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人(在此指廢合社或二資社作為共同運銷之營業人)代國家向後手買受人(指再生工廠)收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」(以廢合社或二資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證) 減除「進項稅額」(以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第800705304號函釋參照)，而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得(營利所得)，課徵社員之個人綜合所得稅。 (二)本件上訴人之配偶為二資社社員兼司庫，89年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鋁，彙總後銷售予人豪公司、大萬町公司、立程公司、吉皓公司、名廚公司、英豪公司、衍隆公司、展維公司、展慶公司、順銘企業社、嘉鋁公司及鋁興鋁業公司，銷售額合計124,209,027元。該銷售額雖由二資社開立統一發票予買受人，惟未依法為江人參申報一時貿易所得資料，而利用該社實際負責人吳招治所招攬未實際從事廢棄物回收之人頭社員蘇明源等19人名義申報一時貿易資料。江人參運銷廢棄回收物，為透過二資社開立統一發票予買受人，於二資社向稽徵機關報繳每2個月1期之營業稅時，按該社所開立統一發票銷售額0.6%至0.8%之代價支付二資社人頭社員費，並按銷售額支付5%營業稅及0.2%手續費，被上訴人依財政部訂定之一時貿易純益率6%核定上訴人配偶營利所得7,452,542元，上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶該部分所得7,452,542元及短漏報本人及受扶養親屬之租賃所得6,552元(核定免罰)及利息所得30元，乃歸併上訴人89 年度綜合所得總額8,489,487元，補徵應納稅額1,967,365元，原按所漏稅額1,916,915元處1倍罰鍰1,916,900元，上訴人對核定江人參取自二資社營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，被上訴人依財政部96年5月18日台財稅字第09604517070號函送上開解決方案，重行按所漏稅額1,916,915元處0.5倍罰鍰958,400元，原處罰鍰1,916,900元予以追減958,500 元，其餘維持原核定，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。而原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，並於原判決詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，依上開所述，核屬有據，雖原審未調查江玉萍之正確年籍資料予以傳喚，且未傳喚吳招治及真正出售資源回收之社員到庭作證，惟上訴人既未陳報江玉萍之住居所，且原審認定上開事實係依上開資金流程及相關事證為憑，縱上開證人到庭為有利於上訴人之陳述，亦不影響上開事實之認定，尚難遽謂原判決有違反行政程序法第9 條、第36條及第43條規定、判決適用法規錯誤或不備理由或理由矛盾之違法情事。 (三)綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分(復查決定不利部分)，而駁回上訴人在第一審之訴，核無不合。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(復查決定不利部分)，或發回原審法院更審，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　21　　日最高行政法院第二庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　21　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第152號

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