100年度判字第1550號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 09 月 01 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1550號上訴人　台灣航業股份有限公司代　表　人　張義源訴訟代理人　林石猛　律師邱基峻　律師戴敬哲　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺北高等行政法院99年度訴字第1182號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年1月至98年1月間因領取政府偏遠航線虧損補貼款，已依財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋意旨，繳納營業稅計新臺幣（下同）3,154,699元，且未提起行政救濟而告確定。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布該函釋應不予適用後，上訴人於98年12月24日向被上訴人主張依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還已納稅款及利息，經被上訴人以99年1月12日財北國稅中正營業字第0990020035號函復，否准其申請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第35條、第38條規定、本院61年判字第174號判例、92年度判字第1624號判決、93年度判字第783號判決及92 年度判字第1624號判決意旨，「申請退稅」與「課稅及裁罰處分之救濟」係兩種相異之程序，前者重在是否欠缺給付目的而生「錯誤」存在，後者則係對處分有無違法進行審理。由文義解釋、體系解釋、歷史解釋及目的解釋，應肯認於課稅及裁罰處分業已確定之情形下，不論有無經過行政法院裁判而確定，皆與判斷是否符合申請退稅之要件無涉，從而，課稅及裁罰處分是否確定，皆不影響申請退稅有無理由之判斷。㈡本件訴願決定與被上訴人答辯狀，認原課稅處分所適用之財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋，自司法院釋字第661號解釋公布後方屬違憲，因而否准上訴人依稅捐稽徵法第28條所提之申請，實有違誤，上訴人申請退稅並提起本訴，與司法院釋字第177號、第188號、第287號之意旨皆無牴觸之處。㈢上訴人所領取之補貼收入並非因銷售行為所生，被上訴人將之認定為銷售收入，是否符合營業稅之目的本即存有疑義，又財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋經司法院釋字第611號宣告違憲，即可確定上訴人所為之給付，無法達成營業稅量能課稅之目的。職是，上訴人所為之給付，縱非自始欠缺給付目的，亦有目的不達之情形，則該當無法律上原因之要件。而被上訴人就非因銷售行為所生之補貼收入課徵營業稅，無法達成營業稅量能課稅之目的，自屬無法律上原因受有利益，依司法院釋字第287 號解釋之意旨，依違憲釋示所作成之處分縱已確定，仍屬錯誤。故被上訴人向上訴人課徵營業稅，即存有適用法令錯誤之情形，上訴人亦因此錯誤而溢繳稅款。準此，本案事實符合稅捐稽徵法第28條第2項之要件，上訴人對被上訴人具退稅請求權。㈣財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋違反租稅法定主義，此為可歸責於政府機關之錯誤，並與上訴人溢繳稅款間具因果關係。縱上開錯誤並非原課稅處分機關，即被上訴人所直接造成，然原課稅處分機關既為取得不當得利者，自應由其負返還責任。㈤依國家賠償法第2條第2項前段規定，被上訴人所轄公務員所為之系爭處分，適用違反租稅法定主義之財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋，顯然違反依法行政原則，被上訴人所轄公務員所為系爭處分具不法性。又行政一體上下服從，並不能作為已履行職務上義務之抗辯，是以，關於故意過失之判斷，應由行政整體審視，則財政部所為之函釋既牴觸租稅法律主義，被上訴人所為系爭處分即存有過失。從而，被上訴人之公務員，執行稅捐稽徵職務時有過失，致上訴人溢繳稅款，而受有財產上之損害，該當國家賠償請求權之要件等語，為此請求判決：⒈先位聲明：撤銷訴願決定及原處分；被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅款3,154,699元，並自繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；⒉備位聲明：被上訴人應給付上訴人340,812元，暨自92年3月17日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人412,021元，暨自93年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人395,629元，暨自94年1月17日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人130,581元，暨自94年11月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人127,762元，暨自95年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人110,470元，暨自95年9月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人135,681元，暨自96年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人158,566元，暨自96年11月 14日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人189,323元，暨自97年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人262,125元，暨自97年9月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人444,417元，暨自98年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人447,312元，暨自98年3月16日起按年利率5％之法定利息。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第28條第2項、第34條第3項、第49條及財政部98年9月18日台財稅字第09804076320號令暨本院99年度判字第377號判決意旨，上訴人於92 年1月至98年1月間因領取政府偏遠航線虧損補貼款，並依營業稅法第35條第1項自行申報並繳納營業稅款3,154,699元，且未經提起行政救濟而告確定。本件是上訴人當時自行申報並繳納營業稅款3,154,699元，被上訴人係依上訴人之申報資料核認並收受稅款。顯見兩造當時對財政部86年4月9日第861892311號函釋具有法律效力且無錯誤並不爭執，案件已告確定。被上訴人核認及收受稅款時財政部86年4月9日第861892311號函釋亦尚未宣告違憲，仍屬有效之法令，上訴人亦依函釋意旨申報，且被上訴人係依上訴人之申報資料且亦如上訴人之申報內容作成核課處分並無變更。是故上訴人依申報時有效之法令據實申報並繳納稅款，被上訴人依行為時有效之法令核實認定上訴人之申報資料並收受稅款，兩造皆遵守法令規定均無違誤，亦尚難謂被上訴人有任何「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「可歸責」之情事。㈡本件案關之司法院釋字第661號解釋，解釋文對其效力並未另為規定，故係自該號解釋（即98年6月12日）公布當日起發生效力，至於98年6月12日以前已確定之案件，除據以聲請司法院解釋之案件外，並無該號解釋之適用。而司法院釋字第287 號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋；與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務。㈢稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令改變或適用法令之見解變更而受影響，乃屬當然。再者，本件並無稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」等情事，是被上訴人否准上訴人退還營業稅稅款之處分，並無違誤等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第3條第2項前段暨司法院釋字第661號解釋意旨，可知本件係在司法院釋字第661號解釋以前確定之課稅處分，解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法律條文違憲，且未定該法律條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。而解釋文的通常用語為：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等；再依司法院大法官審理案件法第14條第1項規定，可知我國大法官職權之行使，係採合議制，以一定比例之多數決作成決議。是在經決議通過公布解釋以前，容有相歧之見解，是個案情節適用法律之結果有無違憲，唯在司法院大法官會議決議通過並對外公布時，方有定論。在此之前，尚難認反於釋憲結果之法律適用，即為錯誤。本件課稅處分雖係反於司法院釋字第661 號解釋之意旨，惟既確定在解釋之前，乃屬法律見解之歧異，而非錯誤，自不因解釋之公布而受影響，自無稅捐稽徵法第28條第2項之適用。上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項請求判如其先位聲明，即難成立。㈡依國家賠償法第2條第2項規定，成立國家賠償責任以公務員有故意、過失之不法侵害行為為必要。本件課稅處分係在司法院釋字第661號解釋之前，其屬法律適用之一種見解，在司法院釋字第661號解釋公布後方確定為錯誤，作成財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋之公務員，係基於職權就所屬下級機關於法律適用發生疑義時，本於其對於法律之確信，作成解釋性函令，此乃其職權之行使；另被上訴人所屬公務員執行課稅之公權力，依公務員服務法第2條規定，對於上開函釋之行政規則本有服從之義務，是其參照函釋意旨作成課稅處分，乃屬依法令之行為，均難認為不法。本件課稅處分既不具不法性，上訴人依國家賠償法第2條第2項，請求判如備位聲明，亦屬乏據。從而，本件被上訴人否准上訴人退稅之請求，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正當。另被上訴人所屬公務員執行課稅處分，亦難認其行為有何不法，是上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項請求判如其先位聲明；復依國家賠償法第2條第2項請求判如其備位聲明，俱屬無據，應予駁回等語。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人係以稅捐稽徵法第28條第2項作為先位主張依據，並以同條第1項作為備位主張依據，惟原審判決僅就稅捐稽徵法第28條第2項部分作論述，構成判決不備理由之違誤。㈡原判決認凡大法官解釋公布前，就聲請解釋之法令，皆容有相歧之見解，進而推論被上訴人適用嗣後經違憲宣告之函釋，僅屬法律見解之歧異而非錯誤，不僅將「有效推定」誤認為「合法與合憲推定」，且對於同一事物之邏輯思維未能保持同一性，而作出相互矛盾之判定，自有悖於論理法則，構成判決理由矛盾之違誤。㈢原判決認課稅處分已確定，不因司法院釋字第661號解釋公布而受影響，遽而認定被上訴人課徵稅款並無錯誤，有違本院61年判字第174號判例之意旨，顯係增加稅捐稽徵法第28條所無之限制，違反法律保留原則與租稅法律主義，構成適用法規不當之違誤等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分；並判命⒈被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅款3,154,699 元，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；⒉被上訴人應給付上訴人340,812元，暨自92年3月17日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人412,021元，暨自93年1月15日起按年利率5％之之法定利息；被上訴人應給付上訴人395,629元，暨自94年1月17日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人130,581元，暨自94年11月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人127,762元，暨自95 年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人110,470元，暨自95年9月15日起之法定利息；被上訴人應給付上訴人135,681元，暨自96年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人158,566元，暨自96年11 月14日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人189,323元，暨自97年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人262,125元，暨自97年9月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人444,417元，暨自98年1月15日起按年利率5％之法定利息；被上訴人應給付上訴人447,312元，暨自98年3月16日起按年利率5％之法定利息；⒊上開⒈、⒉屬預備合併；或發回原審法院更為審理。六、本院查：㈠司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。㈡按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2 項及第4項分別定有明文。次按「財政部中華民國86年4月9 日台財稅字第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」固經司法院釋字第661號解釋明示在案，惟此解釋宣告與憲法意旨不符之財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋已行之多年，相關課稅處分難以計數，如依據該函釋所為已確定之課稅處分，均得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，將損及法安定性與公共利益，故該解釋並未明定賦予一般溯及效力，揆諸前開說明，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。本件上訴人於92年1月至98年1月間因領取政府偏遠航線虧損補貼款，既已依財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋意旨，繳納營業稅3,154,699元，且未提起行政救濟而告確定，其並非司法院釋字第661號解釋之聲請人，亦未曾就該函釋聲請釋憲，自難主張該違憲審查之解釋對其已確定之營業稅事件有溯及效力，進而主張該課稅處分適用法令錯誤，以申請退還稅款。㈢原判決以司法院釋字第661號解釋公布於98年6月12日，指明財政部台財稅字第861892311號函釋應不予適用，即屬公布日當日失效；且我國大法官職權之行使，係採合議制，以一定比例之多數決作成決議，在經決議通過公布解釋以前，容有相歧之見解；本件解釋公布時尚同時公布葉百修大法官之不同意見書（葉大法官主張系爭補貼屬行政法上之經濟輔助，其給與目的類似民法上第三人給付，應屬行為時營業稅法第16條所稱一切費用，包括在銷售額之內，而屬同法第3條第2項銷售勞務之代價），是個案情節適用法律之結果有無違憲，唯在司法院大法官會議決議通過並對外公布時，方有定論，在此之前，尚難認反於釋憲結果之法律適用，即為錯誤；此外依司法院釋字第287號解釋理由，本件課稅處分雖係反於661號解釋之意旨，惟既確定在解釋之前，乃屬法律見解之歧異，而非錯誤，自不因解釋之公布而受影響，應無稅捐稽徵法第28條第2項之適用等語，將原訴願決定及原否准退稅處分均予維持，駁回上訴人先位之訴。並以本件課稅處分係在661號解釋之前，其屬法律適用之一種見解，在661號解釋公布後方確定為錯誤，而作成財政部86年4月9日台財稅字第861892311號函釋之公務員，係基於職權就所屬下級機關於法律適用發生疑義時，本於其對於法律之確信，作成解釋性函令，此乃其職權之行使；另被上訴人所屬公務員執行課稅之公權力，依公務員服務法第2條規定，對於上開函釋之行政規則本有服從之義務，是其參照函釋意旨作成課稅處分，乃屬依法令之行為，均難認為不法等語為由，駁回上訴人依國家賠償法第2條第2項所提起之備位請求。經核其認事用法均無不合，並無上訴意旨所指摘適用法規不當或理由矛盾之情形。至於上訴人雖另援引稅捐稽徵法第28條第1項規定之納稅義務人自行「適用法令錯誤」，作為請求權基礎，惟揆諸同條第2項規定得申請退稅之要件亦包括「適用法令錯誤」；原判決既已認定本件課稅處分作成時適用法令並無錯誤，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項請求判如其先位聲明，難以成立，則依同條第1項規定，主張納稅義務人自行「適用法令錯誤」而申請退稅者，亦難成立。故原判決雖漏未論述上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅亦為無理由，尚不影響其判決結果。㈣綜上所述，原判決認事用法並無不合，雖其理由稍嫌簡略（對上訴人之部分主張，未於理由中詳細加以論斷），惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　1　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　2　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1550號

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