100年度判字第1558號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 09 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1558號上訴人　恆昌精密科技股份有限公司代　表　人　葉祺成訴訟代理人　石繼志　律師邱超偉律師王維毅律師被上訴人　財政部高雄市國稅局(承受財政部臺灣省南區國稅局業務) 代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7 月27日高雄高等行政法院99年度訴字第219號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）16,755,698元，被上訴人初核以其擇定以研究與發展支出為要件，因其研究與發展支出適用投資抵減金額經核定為0元，乃核定免稅所得0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：被上訴人僅以上訴人未填寫投資抵減之書表或金額為由，逕行剝奪上訴人原按法令所訂程序取得之租稅獎勵適用資格，違反「租稅法律主義」；被上訴人以上訴人「未依規定格式填報研究與發展支出以適用投資抵減」為由，認定上訴人95年度研究與發展支出為0元，其與審核「全年所得額」之核定結果逕相違背。再上訴人於94年度即開始設立研究部門，研究與發展相關支出自該年度每年皆有發生，被上訴人對於上訴人94年及96年度研發投抵金額雖部分調減，亦未全數否決，95年度僅以未填寫研發投資抵減明細表為由，即否認上訴人研發支出存在之事實，斷不合理。且被上訴人於核定時若發現此部分金額未填寫而屬必要，亦應依行政程序法第36條、第39條、第40條等規定，通知上訴人陳述意見或提供文書資料或補正填寫金額，豈能因申報書上之附件書表未填寫研發支出「核定數」或「申報數」，即逕認定該項金額為0元，原核定顯違反行政程序法規定；依租稅法之目的論解釋方法，上訴人得依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法）第2條第3款規定享有5年免徵營利事業所得稅，被上訴人主張上訴人須另行提出「研究與發展人才培訓支出投資抵減之申請」，違反租稅法律主義之原則等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則略以：上訴人申報95年度（5年免稅期間之開始年度）系爭免稅所得，既選擇以研究與發展支出為要件計算免稅所得，且主張當年度有投入研究與發展之支出，則其必須依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定申報研究與發展支出適用投資抵減，然上訴人95年度營利事業所得稅結算申報書，自始未依規定格式填報研究與發展支出投資抵減明細表，亦未於會計師查核簽證報告中敍明95年度申請適用投資抵減之研究與發展支出金額，且未檢附研發相關之證明文件，自難認上訴人已依投資抵減辦法規定申報研究與發展支出適用投資抵減；新興重要策略性產業以研究與發展支出為要件5年免徵營利事業所得稅之公司，其投入之研究與發展支出，除可依投資抵減辦法規定享受投資抵減外，可再併同享受5年免徵營利事業所得稅之雙重租稅獎勵規定，並未逾越促進產業升級條例（下稱促產條例）及所得稅法等相關規定，且係對納稅義務人有利，核與租稅法律主義無違，亦不違反租稅公平原則；上訴人95年度申報「營業費用」項下之研究與發展支出38,805,839元，雖經被上訴人依其申報數核定，然該核定數係屬營業費用性質，核與業務有關並檢附合法憑證，即可認列。惟申報研究與發展支出適用投資抵減，尚須稽徵機關依投資抵減辦法規定，就上訴人檢附之相關書表、憑證審核，按核定金額的30％可抵減營利事業所得稅額，兩者之認定各有不同，上訴人認為被上訴人核定其研究與發展費用，即已等同承認其95年度有研究與發展支出投資抵減之事實，顯屬誤解等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人係擇定以依研究與發展支出為要件申請免徵營利事業所得稅之公司，其95年度營利事業所得稅結算申報（5年免稅期間之開始年度），申報系爭免稅所得16,755,698元，是其既擇定以研究與發展支出為要件計算免稅所得，又其研究與發展支出之計算，即免稅所得之計算，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）第17點規定，應以稅捐稽徵機關依投資抵減辦法規定核定之研究與發展支出金額為準，然查上訴人並未依規定格式填報研究與發展支出投資抵減明細表，亦未於會計師查核簽證報告中敍明95年度申請適用投資抵減之研究與發展支出金額，且未檢附研發相關之證明文件，難認上訴人已依投資抵減辦法規定申報研究與發展支出適用投資抵減。則被上訴人於計算系爭免稅所得時，依投資抵減辦法規定核定研究與發展支出金額為0元，是於計算研究與發展支出比率為0元及95年度之免稅所得亦為0元，並無不合。上訴人主張被上訴人核定違反租稅法定主義云云，並不可採。㈡免稅所得係屬租稅優惠，納稅義務人欲享該租稅優惠，自須依相關規定申報，並提出資料以供憑核，上訴人於95年度申報系爭免稅所得時，除須依投資抵減辦法規定申報研究與發展支出適用投資抵減外，尚必須填寫結算申報租稅減免附冊書表「新投資創立或增資擴展適用免徵營利事業所得稅免稅所得計算表」之表一至表七資料，然上訴人僅填寫其中表一至表五，並未填載表六：「新投資創立、各次增資擴展投資計畫完成年度之前一年度起之研究與發展支出資料」，且該表六中已明確列有「依抵減辦法研發支出申報數」、「依抵減辦法研發支出核定數」等表格欄項，且填寫說明亦記載：「屬新興重要策略性產業之公司，新投資創立或增資擴展選擇以研究與發展支出為要件者，方需填寫本表。……所稱『抵減辦法』，係指行政院依促進產業條例第6條第4項訂定發布之『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法』，請將稅捐稽徵機關依『抵減辦法』規定核定之研究與發展支出金額填於『依抵減辦法研發支出核定數』欄。若尚未核定時，以申報數為準，並將該金額填於『依抵減辦法研發支出申報數』欄。」是無論從前揭法令之規定或從結算申報書租稅減免附冊書表之填寫說明，均足以使納稅義務人了解應如何填載免稅所得計算相關書表，及其應依投資抵減辦法規定申報研究與發展支出適用投資抵減，上訴人既未依規定填載申報，自無從享有免稅之租稅優惠，且該部分係上訴人未予填載申報，並非其已申報而被上訴人予以剔除，故被上訴人無從命補正。㈢上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，其申報於「營業費用」項下之研究與發展支出38,805,839元，業經被上訴人依其申報數核定在案，然該核定係屬營業費用性質，僅須其提出與業務有關並檢附合法憑證資料，即可認列。惟申報研究與發展支出適用投資抵減，尚須稽徵機關依投資抵減辦法規定，就上訴人申報時檢附之相關書表、憑證審核，按核定金額的30％可抵減營利事業所得稅額，兩者並不相同。㈣被上訴人以上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得16,755,698元，初核以其擇定以研究與發展支出為要件，因其研究與發展支出適用投資抵減金額經核定為0元，乃核定免稅所得0元，並無違法，而將原處分維持，並駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：原判決認定「上訴人既未依規定填載申報，自無從享有免稅之租稅優惠，且該部分係上訴人未予填載申報，並非其已申報而被被上訴人予以剔除，故被上訴人無從命補正」乙節，顯有判決不適用行政程序法第36、39、40、102條、判決不備理由及違反租稅法律主義之違背法令。又原判決認定「上訴人既未提出研究與發展支出適用投資抵減，則被上訴人於計算系爭免稅所得時，依投資抵減辦法規定核定研究與發展支出金額為0元，是於計算研究與發展支出比率為0元及95年度之免稅所得亦為0元，並無不合」乙節，違反司法院釋字第218號所揭示之租稅公平原則等語。六、本院查： (一)按「（第1項）為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟須扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額 ……。（第3項）第1項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」廢止前之行為時前促產條例第8條第1項、第3項定有明文（本條例嗣於99年5月12日廢止）。次按「新興重要策略性產業屬製造業者，應符合下列要件之一：……符合中小企業認定標準規定之公司於投資計畫完成年度及其前、後一年度之3年期間內，新投資創立者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫實收資本額之比率，應達10％；增資擴充者，於該期間內之研究與發展支出占投資計畫增加實收資本額之比率，應達10％。」「……（第2項）第2條第2款、第3款及前條第2款、第3款所稱研究與發展支出，指稅捐稽徵機關依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定核定之研究與發展支出……。（第3項）前項研究與發展支出，於稅捐稽徵機關尚未核定時，以申報數為準。」「（第1項）選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。（第2項）擇定適用第2條第2款、第3款……規定，並經取得完成證明之公司，選擇適用5年免稅者，其適用免稅年度之研究與發展支出應占同年度該公司營業收入淨額2％，未達2％者，其免稅所得應按前項規定計算之金額，乘以實際研究與發展支出比率除以2％計算之。……（第4項）第2項之研究與發展支出，應以稅捐稽徵機關依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定核定之金額為準。」廢止前之行為時獎勵辦法第2條第1項第3款、第4條第2 項、第3項、第17條第1項、第2項、第4項定有明文（本辦法嗣於100年3月11日廢止）。又「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。……研究與發展支出。」廢止前之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第8條第1項前段定有明文（本辦法嗣於100年3月14日廢止）。再按「公司以研究與發展支出比率或金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公式如下：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】×【新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額】×研究與發展支出比率×【１－委外加工比率】……（2 ）研究與發展支出比率＝當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率÷2％……」「第8點所稱研究與發展支出，應以稅捐稽徵機關依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法規定核定之研究與發展金額為準。」行為時第8點及第17點亦定有明文。又法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基於此種授權發布之命令，其內容未逾越授權範圍，並符合授權之目的者，自為憲法之所許（司法院釋字第360號解釋意旨參照）。復為促進產業升級，健全經濟發展，便利促進產業升級條例第8條第1項投資抵減規定之執行，立法機關於促產條例第8條第3項明定由行政院就該條例第8條第1項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項發布命令，此一授權明示授權內容、範圍及目的，而行政院就此訂定之投資抵減辦法之內容，經核未逾越前揭授權範圍，且符合授權之目的，核與憲法第19條、司法院釋字第443號解釋、法律授權明確性原則、法律保留原則等，並無牴觸。 (二)又按納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。惟國家基於特定經濟政策之目的，如為因應產業升級需要，健全經濟發展，制訂有促產條例，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，此為有正當理由之差別待遇者，雖無違憲法第19條所規定之人民有納稅之義務，及第7條之平等原則，然於依上開條例申請為租稅之減免時，自應遵守相關法令規定；並本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為解釋。次依前揭促產條例、獎勵辦法、投資抵減辦法等規定可知，公司投資於研究與發展之支出，是否於同一課稅年度內抵減當年度應納營利事業所得稅額，取決於公司政策。惟營利事業前後年度之租稅申報及稅捐稽徵作業有其連貫性與獨立性，不宜久懸不定，為便於投資抵減事宜之辦理及免於稅捐稽徵作業因營利事業投資抵減事宜申辦與否不確定及申辦程序恣意拖延而滯礙難行，投資抵減辦法第8條規定營利事業應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請稅捐稽徵機關核定適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓支出數額，俾便儘速抵減當年營利事業所得稅，維持人民生活秩序之安定。再按稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，是納稅義務人為稅捐優惠之主張，亦應嚴守其相關程序規定。如前所述，促產條例第8條第3項規定，將投資抵減之「申請期限」授權行政院以行政命令具體化以為補充，此「申請期限」乃營利事業將其投資依投資抵減辦法第8條第1項規定所示支出抵減當年度應納營利事業所得稅額之要件。上訴人如欲抵減當年度應納營利事業所得稅額，應依投資抵減辦法第8條規定之期限及程序辦理，否則，公司縱有投資於研究與發展支出之事實，亦因未遵守期限、未踐行法定申請程序，不該當於法定投資抵減要件，而無從抵減當年度應納營利事業所得稅額。 (三)查本件上訴人94年度增資擴展投資計畫於95年4月1日完成，符合新興重要策略性產業以研究與發展支出為要件申請免徵營利事業所得稅之公司，依法取得自該計畫完成之日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅之資格，該項享有租稅優惠之資格，上訴人係擇定以依研究與發展支出為要件申請免徵營利事業所得稅之公司。上訴人95年度營利事業所得稅結算申報（5年免稅期間之開始年度），申報系爭免稅所得16,755,698元，是其既擇定以研究與發展支出為要件計算免稅所得，又其研究與發展支出之計算，即免稅所得之計算，依前開免稅所得計算要點第17點規定，應以稅捐稽徵機關依投資抵減辦法規定核定之研究與發展支出金額為準。惟上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，並未依規定格式填報研究與發展支出投資抵減明細表，亦未於會計師查核簽證報告中敍明95年度申請適用投資抵減之研究與發展支出金額，且未檢附研發相關之證明文件等情，為上訴人所不爭，復有相關資料附原處分卷可稽，為原審確認之事實。則原判決以上訴人既未於95年度辦理營利事業所得稅結算申報時，依規定格式填報研究發展支出抵減當年度應納營利事業所得稅額，並檢附有關證明文件，送請被上訴人核定其數額，不該當於投資抵減要件；又上訴人既未依規定填載申報，自無從享有免稅之租稅優惠；且關於此部分係上訴人未予填載申報，並非其已申報而被上訴人予以剔除，故被上訴人無從命其補正；復以上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，其申報於「營業費用」項下之研究與發展支出38,805,839元，雖經被上訴人依其申報數核定在案，然該核定係屬營業費用性質，僅須其提出與業務有關並檢附合法憑證資料，即可認列。此與申報研究與發展支出適用投資抵減，尚須稽徵機關依投資抵減辦法規定，就上訴人申報時檢附之相關書表、憑證審核，按核定金額的30％可抵減營利事業所得稅額，兩者並不相同，故認被上訴人於計算系爭免稅所得時，依投資抵減辦法規定核定研究與發展支出金額為0元，而於計算研究與發展支出比率為0元及95年度之免稅所得亦為0元，並無不合。因認被上訴人上揭核定與租稅法定主義無違，而駁回上訴人之請求，爰將其得心證之理由詳述在判決書，其認事用法核與論理法則、證據法則及經驗法則均屬無違，並無判決違背法令之違法情形。 (四)上訴意旨主張其以依獎勵辦法申請自95年4月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，縱漏未填寫租稅減免附冊第15頁之研究發展支出投資明細表或於會計師查核簽證報告中敍明當年度申請適用研究發展投資抵減之支出金額，惟依行政程序法第36、39、40、102條與程序上保障原則、納稅者的權利保護原則，被上訴人應於作成上揭不利核定前，通知上訴人陳述意見或提供文書資料或補正填寫金額，豈能剝奪上訴人原已取得之租稅獎勵資格並逕認定該項研究發展金額為0元云云。然以免稅所得係屬租稅優惠，納稅義務人欲享該租稅優惠，自須依相關規定申報，並提出資料以供憑核。上訴人未明上開申請期限係上述辦法對其申請投資扺減權利預定之行使期間，為求租稅安定而設，自須依該規定為申請始可享有租稅優惠之利益。而查上訴人於系爭95年度營利事業所得稅申報時，既未依法提出投資抵減之申請，即不該當於投資抵減之要件，難認被上訴人有命其補正之義務。且查被上訴人係因上訴人未依上揭規定，提出投資抵減之申請，始核定其於95年度無從依此投資抵減規定，享有免稅所得。被上訴人並未否定上訴人已取得租稅獎勵資格，此核與上訴人有無申請投資抵減係屬兩事。原判決就此部分上訴人主張不可採之理由亦已為論述，核無違誤，並無上訴人所指判決有不備理由或違反行政程序法第36、39、40、102條等規定之情形；且查上訴人本件情形亦與其所引司法院釋字第218號揭示之租稅公平原則無涉，上訴人據此指摘原判決違背法令，容有誤解。 (五)上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1558號

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