100年度判字第1563號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 09 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1563號再審原告　友訊科技股份有限公司代　表　人　張傳財訴訟代理人　林宜信　會計師（兼送達代收人）林瑞彬　律師再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年6月10日本院99年度判字第607號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產損失新臺幣（下同）804,893,968元、其他損失61,988,344元、合於獎勵規定之免稅所得463,960,524元、研究與發展支出637,463,449元及可抵減稅額216,724,909元，經再審被告初查分別核定出售資產損失0元、其他損失51,682,543元、合於獎勵規定之免稅所得0元、研究與發展支出571,681,919元及可抵減稅額183,834,142元。再審原告不服，申請復查結果，獲准追認其他損失10,305,801元、合於獎勵規定之免稅所得452,858,320元、研究與發展支出5,812,910元及可抵減稅額14,374,217元，其餘復查駁回。再審原告就出售資產損失及研究與發展支出等項目仍表不服，提起訴願，經訴願決定關於研究與發展支出部分訴願不受理，其餘訴願駁回。再審原告不服，遂就出售資產損失提起行政訴訟，嗣經原審法院98年度訴字第918號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，復經本院99年度判字第607號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告遂依行政訴訟法第273條第1項第1款，提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠依司法院釋字第650號解釋理由書意旨，原確定判決以稅法上目的解釋論作為擴張營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第99條第1款、第2款之規範依據，構成不應適用查核準則第99條第1款、第2款而適用，及應適用查核準則第100條第1款而未適用之違背法令，並違反租稅法律主義，且牴觸所得稅法第9條規範之法律優先原則。㈡原確定判決未檢討查核準則第99條與第100條在本件是否有法條競合之情形，即得出查核準則第99條優先適用之見解，顯屬率斷，而違反法條競合之方法論，與一般法律解釋方法有違，構成司法院釋字第635號解釋理由所指違反憲法第19條之情形。㈢原確定判決未確實檢討租稅規避之構成要件，逕行認定本件為再審原告控制下之非公開市場股權交易，屬迴避查核準則第99條第1款、第2款之行為，而以租稅規避相繩，未論證再審原告是否選擇不相當的法律形式而獲得法律所未規定之稅捐利益，率爾將關係人間股權移轉論以法律形成之濫用，顯違背司法院釋字第420號解釋、稅捐稽徵法第12條之1、所得稅法第9條、查核準則第100條及德國租稅通則第42條（法理）。㈣原確定判決徒以系爭股權移轉屬關係人交易而認定股權移轉不具有實現財產上股權已發生虧損之相當性，並未有依經驗法則或命再審被告提出具體經濟分析資料說明在此種情況下，一般經濟判斷會選擇以減資方式而不採股權買賣移轉方式。惟減資與本案之股權買賣，其法律形成之方式均係由再審原告發動即可完成。依舉證責任分配原則，除非再審被告可證明再審原告採取減資與本件股票買賣所形成之投資損失將大不相同（實則可輕易算出二者所可實現之投資損失毫無不同），絕無從認定本件股權移轉為不相當之法律形成。然原確定判決即判准再審被告採取稅捐規避防杜，顯有應適用稅捐稽徵法第12條之1第3項而未適用之違背法令。㈤原確定判決認定再審原告利用主管機關在類似本件事實特徵案件，實質迴避查核準則第99條第1款、第2款規範功能，誠未瞭解財政部96年10月3日台財稅字第9604545320號函釋以所有權是否移轉之標準，亦對本院92年度判字第1099號判決意旨與再審原告有無利用乙事顯然誤解，其判決顯然違反行政程序法第6條之行政平等原則。㈥原確定判決既確認本案股權轉讓在民法上有其效力，無實質課稅原則運用之空間，則稅法既要求關係人交易應認列損益，除依所得稅法第43條之1及其查核準則依常規交易價格區間調整作為關係人交易在稅法上經濟實質之實踐外，絕無任意否認此關係人交易於稅法上之存在之空間，然原確定判決未就本件關係人間股權交易適用所得稅法第43條之1，反否准本件股權交易，顯屬判決不適用所得稅法第43條之1及查核準則第2條第2項之違背法令等語，為此請求廢棄原確定判決及原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定不利於再審原告之部分。三、再審被告答辯意旨略謂：再審原告仍執陳詞提起再審，其主張各節，業經原確定判決詳為審酌論駁在案，所認定之事證已屬明確，並無適用法規顯有錯誤之情事，是再審原告提出之再審理由，要難符合行政訴訟法第273條規定之要件，應駁回再審原告之訴等語。四、本院查：㈠行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本院62年判字第610號判例著有明文。㈡原判決駁回再審原告之訴，其理由略以：⒈系爭股權移轉依再審原告之董事會會議紀錄載明係為因應管理及稅務需要，為再審原告所不爭，並有再審原告董事會會議紀錄附原處分卷可稽，再審原告於復查階段亦主張因受限於國內稅法相關規定，再審原告所投資之D-Link Europe Ltd.（下稱DLE公司）於當地發生之虧損，無法認列投資損失，乃藉出售股權之形式實現損失等語，依營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定，投資損失應以實現者為限，其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。是再審原告所投資之DLE公司於當地發生之虧損，因再審原告原出資額並未折減，依上開規定即不能認列投資損失，而再審原告利用將DLE公司股權出售與其持股100%之子公司D-Link Holding Company Ltd.（下稱DLHC公司），將原無法認列之投資損失轉換成財產交易損失，從而，再審被告核認系爭股權移轉行為並非基於買賣原因所為移轉買賣標的物之行為，應屬投資架構之調整行為，亦即再審原告仍繼續保有投資之權益，並未因此而使再審原告財產上發生損失，否准認列系爭財產交易損失，並無不合。⒉再審原告股權已於91年10月24日辦理移轉，嗣於91年10月29日始提請董事會決議，又董事會會議紀錄載明系爭出售股權係為因應稅務需要，所為「控股架構」之調整行為，究其實質非屬基於買賣原因所為之交易行為；且其經由持股100%之DLHC公司間接控制DLE公司股權之行為，對系爭股權仍擁有完整之投資權益，依經濟實質之課稅原則，再審原告並未因移轉股權行為產生出售財產損失。⒊營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，此種情形，近年來外人投資營業尤為普遍，故所得稅法第43條之1特予規定，得予調整，以杜逃漏，惟本件爭點主要係再審原告利用私法之相關規定，藉由契約自由原則將DL E公司全部股權出售予子公司DLHC公司，作為實現損失之方式，以達成減少稅負之目的，再審被告乃依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，與所得稅法第43條之1無涉等語。嗣原確定判決駁回再審原告之上訴，其理由略謂：⒈再審原告主張其長期投資之DLE公司淨值為負，故將該公司全部股權以1元出售予DLHC公司，既然已有虧損，則其損失已實現，應依查核準則第100條核實認列，不得適用查核準則第99 條第1款、第2款之規定等情，其有關股權作價行為之民事法定性，固應予尊重；惟在稅法上，基於稅捐管制目標（指對投資損失之控管）所生之稅法獨立性考量，不應承認其有財產交易之事實存在。⒉再審原告將DLE公司股權移轉與DLHC 公司前，該2公司均由再審原告持股100%，為再審原告所完全掌控之公司，在此情形下，上開股權作價移轉，在私法上固然有其效力，但在稅法上，因為其並非在公開市場上作價交換（姑不論價格僅為1元），而係在再審原告控管下，以私法形式之外觀，刻意調整股份之形式歸屬，進而造成稅法上損失形成之外觀。又利用主管機關在類似本件事實特徵案件，對證券交易所得定性上之混亂意見，而實質迴避了查核準則第99條第1款、第2款的規範功能，自難在稅法上被接受，現行司法實務上一向以「稅捐規避」視之。原判決維持原處分不予認列為出售資產損失，其理由自實質課稅及公平課稅原則出發，容或與上述理由略有出入，致上訴意旨有所指摘，惟其結論尚無二致等語。㈢由上可知，原判決係基於兩造不爭之經濟事實，以系爭股權移轉行為，並未實現投資損失或產生出售資產損失之結果，不符合查核準則第99條、第100條規定認列投資損失、出售資產損失之要件，再審被告依實質課稅原則否准認列系爭出售資產損失，尚無不合，無庸適用所得稅法第43條之1規定予以調整，而駁回再審原告之訴，原確定判決則補充理由予以維持，駁回再審原告之上訴，揆諸行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」查核準則第99條規定：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。……」、第100條規定：「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」，原判決及原確定判決均無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形，觀諸前揭再審意旨，無非係重述原確定判決已論斷而不採之理由，暨執其主觀歧異之法律見解再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符，本件再審之訴為顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　9　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1563號

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