最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1574號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1574號上訴人　裕隆汽車製造股份有限公司代　表　人　嚴凱泰上訴人　中華汽車工業股份有限公司代　表　人　嚴凱泰共同訴訟代理人林瑞彬　律師陳惠明　會計師被上訴人　財政部代　表　人　李述德上列當事人間促進產業升級條例事件，上訴人對於中華民國99年8月31日臺北高等行政法院99年度訴字第1382號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人與慶齡研發中心股份有限公司（下稱慶齡研發中心）共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，於民國93年11月12日，依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發投抵辦法）第2條第1項第9款規定，向經濟部工業局申請專案認定屬研究與發展之支出，該局以94年1 月4日工金字第09300389610號函轉請被上訴人同意，經被上訴人以96年5月9日臺財稅字第09604525800號函復經濟部無法同意專案認定為研究與發展支出，並副知上訴人。上訴人復以97年9月16日（97）中車財發字第970473號函檢附相關支出原始憑證，向被上訴人申請專案認定其支付國外ITALDESIGN GIUGIARO S.P.A（以下簡稱IDG公司）顧問諮詢費用新臺幣（下同）608,127,825元（13,388,600歐元）屬研究與發展之支出。經被上訴人審查結果，認定不符合研發投抵辦法第2條第1項第8款及第9款規定，以98年2月16日臺財稅字第09700525580號函（原處分）否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）研發投抵辦法第2條第1項第1款至第8款僅係例示可抵減之研發費用類型，而第9款則規定「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」，乃「概括」規定，藉以補足前8款所未規範窮盡之可抵減研發費用類型，授權目的事業主管機關及財政部在符合立法目的範圍內專案認定之裁量權限，解釋上，並無排除委託國外公司研究之申請抵減。原處分及訴願決定以上訴人等支付予IDG公司之顧問諮詢費用，應屬委託國外公司進行研發之性質，不該當第8款類型，因此不可適用第9款，無異認為上訴人等支付委託國外公司之顧問諮詢費用，不符合第8款情形，即不得適用第9款規定。然而，第8款規定與本案毫無關聯，換言之，就委託國外公司研究或聘請國外公司研究人員之費用，本不可能獲得第8款之專案認定，依被上訴人否准申請之邏輯，豈非所有不得依第8款專案認定之費用，均不得適用第9款專案認定，如此第9款豈不形同具文？是以，本案自始即非屬第8款規範解釋範圍，被上訴人應適用第9款規定就上訴人之研發專案計畫實際為具體之審查。被上訴人限制第9款研發投抵專案計畫之認定範圍，依錯誤之法律邏輯而否准同意專案認定上訴人之研發專案計畫得適用投資抵減，其適用法律顯違反一般論理法則，原處分及訴願決定之見解有解釋及適用法規之違誤。（二）被上訴人與經濟部發布之生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點（下稱生技醫藥投資抵減認定要點）第1條及第2條規定，同意可依研發投抵辦法第2條第1項第9款規定經專案核准委託國內公司進行研發得申請適用研發投抵，更可確定得依研發投抵辦法第2條第1項第9款專案認定者，應以同條項第1款至第8款未規範之各該客體即屬之，被上訴人所認研發投抵辦法第2條第1項第9款之專案認定應以不違反前8款之原則為限之見解，與現行其他研發投抵規定並不一致。且依經濟部工業局94年1月4日工金字第09300389610號函，已同意本案適用研發投抵辦法第2條第1項第9款，被上訴人否准本案申請，與經濟部工業局之見解並不一致。（三）被上訴人以本專案研發計畫之共同研發成果並無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況，應屬委託國外IDG公司進行研發之性質，據以認定本案不符研發投抵辦法第2條第1項第8款規定，與判斷上訴人得否適用第9款規定專案認定並無關連，違反行政法上不當連結禁止原則。況IDG公司與上訴人所簽訂之協議書，係基於上訴人與慶齡研發中心（分別為立約之甲方、乙方及丙方）3方所簽訂之共同研發車輛計畫合約書（下稱共同研發合約），而以上訴人中華汽車工業股份有限公司（下稱中華汽車公司）之名義與IDG公司所簽訂。依共同研發合約第3條及第7條第1項之約定，上訴人中華汽車公司與IDG公司所簽署之技術協議書及所附之付款時間表，雖僅為規範上訴人中華汽車公司與IDG公司約定雙方之權利及義務，然基於上訴人等及慶齡研發中心3方之共同研發合約所約定，以上訴人中華汽車公司名義與IDG公司所簽訂之協議書實際上均係由上訴人等及慶齡研發中心3方共同享有合約內容、成果及相關權利，並分擔相關費用。研發結果所獲之專利權、著作權及智慧財產權等皆歸3方依約定比例共同所有，並無被上訴人所稱「無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權」之情況，被上訴人之認定顯有違誤。（四）本專案研發計畫經中央目的事業主管機關審核，有助於產業技術之提升並增進國際競爭力，符合促進產業升級條例第6條及研發投抵辦法第2條第1項第9款獎勵之立法目的。且本顧問諮詢之研發進行方式，係上訴人等派遣自身及協力廠商之研發人員至義大利IDG公司，與IDG公司之研發人員共同進行長期性之研發工作，包含整車整合設計、工程開發及原形車製造等，與過去直接購買國外研發成果或支付權利金取得研發成果使用權相較，不但研發成果歸屬於國內，技術以及人才更能生根於國內，而非如訴願決定所述人才及資金均流向國外。本研發專案已助上訴人等建立自有技術並自創品牌，未來即可自行研發新車種，不必再向國外購買研發成果或支付鉅額權利金，且反使上訴人等可自國外取得可觀之權利金，目前初估未來7年納智捷車款授權中國大陸生產銷售數為120萬輛，可收取之權利金金額可達253億元。展望未來，可將我國自行研發之車款擴大授權至大陸、東南亞及其他海外地區，賺取權利金，實跨出我國由汽車技術消費國轉型為汽車技術輸出國的第一步，此亦可由經濟部工業局函文所述本專案計畫對我國工業發展具有影響深遠以獲得證實。綜上，本研發專案係產生正面效益，並非如同訴願決定所謂「外溢效果異於國內研發，人才及資金均流向國外」「將形成以國內稅收補貼國外研發活動之情形，不但與立法意旨有違，更無助於提升國內研發水準」等負面情事，被上訴人未能詳查本專案研發計畫於產業升級之關鍵性及重要性，逕對研發投抵辦法第2條第1項第9款限縮解釋，否准研發計畫專案投資抵減，原處分及訴願決定均有違誤之處等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成同意上訴人以97年9月16日中車財發字第970473號函為申請符合研究與發展支出之專案認定之行政處分。三、被上訴人則以：（一）促進產業升級條例第6條第2項有關研究與發展支出適用投資抵減規定之立法精神，旨在鼓勵企業於國內自行研發，期經由研發過程經驗之累積，蓄積國內研發能量，提升國內技術水準，以突破我國產業邁向現代化技術密集產業之瓶頸，進而促進產業升級。依同條第4項授權訂定之研發投抵辦法，即本此意旨明定適用相關事項。該辦法第2條首予說明研究與發展包含之事項（包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程）；至後列9款，則為從事上述研究與發展事項所支出之各類費用。研發投抵辦法第2條第1項前8款為例示之規定，第9款為概括規定，授權由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。本件上訴人委外研發之對象倘在國外，除需符合大專校院或研究機構之要件外，尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，即應依同條項第8款規定以經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構為限，尚不宜援引第9款規定排除第8款規定之適用，否則第8款之規定將形同具文，影響政府鼓勵企業自行研發，累積國內研發動能，以促進產業升級政策目標之達成。上訴人主張被上訴人以系爭專案研發計畫之共同研發成果並無共同分攤研發成本及按比例共享研發智慧財產權之情況，應屬委託國外IDG公司進行研發之性質等由，據以認定本件不符合研發投抵辦法第2條第1項第8款規定，與判斷本件上訴人得否適用第9款規定專案認定並無關聯，違反行政法上不當連結禁止原則，實屬誤解。（二）促進產業升級條例有關公司投資於研究與發展之支出得適用投資抵減之規定，其立法意旨，主要為鼓勵企業於國內自行研發為原則，以提升國內研發水準，技術生根於國內，進而促進產業升級。故研發投抵辦法第2條第1項第1款至第6款所規定之費用屬自行研發得核認之費用項目，至有關委外研究之支出，以同條項第7款國內大專校院或研究機構及第8款經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構為限。另為配合行政院「加強生物技術產業推動方案」，推動生技醫藥產業之持續發展，經政策上考量生技醫藥產業之特性，乃通案專案認定生技醫藥產業在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級（class III ）醫療器材，委託「國內醫藥研發服務公司」依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。惟為兼顧提昇國內研發環境之租稅獎勵目的，適用上開規定係以委託國內醫藥研發服務公司始有適用，並未包括國外公司。又國內生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出，其性質與研發投抵辦法第2條第1項第7款列舉規定之委外研發支出類似，惟因受託對象為國內醫藥研發服務公司，故無法適用該款之規定，行政主管機關為因應政策需要，爰運用政策裁量權，制定生技醫藥投資抵減認定要點，就生技醫藥產業委託「國內醫藥研發服務公司」依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。上訴人等委託國外IDG公司進行研發，其性質與研發投抵辦法第2條第1項第8款列舉之委外研發支出類似，惟受委託對象為國外公司，故無法適用投資抵減規定。被上訴人基於財稅主管機關之權責，衡酌前述研究發展獎勵之立法意旨，不同意上訴人等所請專案認定屬研究與發展之支出，與現行生技醫藥投資抵減認定要點規定尚無扞格。（三）考量研究發展獎勵之主要目的在於培養國內良好研發環境，鼓勵業者從事自行研發，以提升國內研發水準，技術生根於國內，進而促進產業升級。公司如於國外進行研發，其成果最後雖歸屬於國內，然其外溢效果仍異於國內研發，人才及資金亦均流向國外，研發能量蓄積於國外，如相關費用可適用投資抵減，將形成以國內之稅收補貼國外研發活動之情形，企業雖可獲利，但無助於提升國內研發水準，與促進產業升級條例立法意旨有違。上訴人等以促進產業升級條例第6條第2項規定，其立法要旨主要係鼓勵自行從事研發，若限縮法令之解釋以侷限獎勵辦法之適用範圍限於國內來源或國產，恐會使國內產業技術之研究發展受到侷限而無法提升之憾，委無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展。是促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展。次按依行為時促進產業升級條例第6 條授權訂定之研發投抵辦法第2條首予說明研究與發展包含之事項（包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程）；至後列9款，則為從事上述研究與發展事項所支出之各類費用。研發投抵辦法第2條第1項前8款為列舉式之規定，第9款為概括規定，授權得由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。此即公司如有相關研究與發展之支出非屬前8款費用類別，且事項之性質與上開各款列舉規定類似時，賦予行政機關裁量權，以應政策需要。是以，本國公司委託國外公司研究之支出得否適用研究與發展投資抵減，於法規訂定時業經周延考量。上訴人等委外研發所委託之對象，倘在國內，應依研發投抵辦法第2條第1項第7款規定以國內大專校院或研究機構為限；倘在國外，除需符合大專校院或研究機構之要件外，尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定，即應依同條項第8 款規定以經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之國外大專校院或研究機構為限。被上訴人審核上訴人等委託國外IDG公司研究之支出得否適用研發投抵，需先確定該項支出性質是否符合研發投抵辦法第1款至第8款所定列舉項目之性質。如非屬前8款費用類別，但支出性質與上開各款列舉規定類似時，行政機關始得運用行政裁量權，依第9款規定審酌專案認定屬研究與發展之支出。研發投抵辦法第2條第1項第9款規定，係在同條項第1款至第8款之例示規定以外，授權委由主管機關依社會實際情況依法裁量，所作專案認定屬研究發展支出之概括性規定。（二）上訴人等與慶齡研發中心共同投資進行整車自有品牌研發設計專案計畫，支付國外IDG公司顧問諮詢費用及其他研發支出，於93年11月12日向經濟部工業局申請依研發投抵辦法第2條第1項第9款專案認定屬研究與發展之支出，經該局以94年1月4日工金字第09300389610號函，認定相關費用係屬研究與發展之支出，並轉請被上訴人審查結果以96年5月9日臺財稅字第09604525800號函復無法同意專案認定為研究與發展支出。上訴人等就渠等與慶齡研發中心共同研發本專案計畫所支付國外IDG公司之顧問諮詢費用 608,127,825元（13,388,600歐元）部分補充說明，並檢具相關支付憑證向被上訴人申復。而國外IDG公司是一般營利事業，與研發投抵辦法第2條第1項第8款規定之「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究」尚有未合，被上訴人認上訴人等支付IDG公司之顧問諮詢費，應屬委託國外公司進行研發之性質，不符合研發投抵辦法第2條第1項第8款規定，並無違誤。（三）上訴人主張國外顧問諮詢費支出部分，係因相關專業技術發展仍有瓶頸，亟待與產業及學術研究單位共同研究開發整車系統關鍵技術，需要與先進國家在創意、研發、設計、行銷與品牌上之競爭能力，本案即為三方以現有的產業優勢，再結合國際大車廠及零組件廠，建立自主之動力系統技術、底盤開發技術、車身開發技術、車輛電子技術、造形設計模組化等關鍵技術研發能力，且所產生的智慧財產權可自由運用於現在及未來相關衍生車型上，藉此逐步建立自有的技術開發能量，並建立後續車型之全球化整車自主研發價值鏈，期能以自主研發品牌產品授權國外生產，收取權利金賺取更多外匯，乃檢附相關支出原始憑證，向被上訴人申請專案認定有關國外顧問諮詢費用608,127,825元屬研究與發展之支出。然此項支出係依據上訴人中華汽車工業股份有限公司與義大利IDG公司所簽訂之協議書，依該協議書約定事項可知，上訴人所支付義大利IDG 公司之顧問諮詢費用，係屬委託IDG公司進行研發之費用，所有之研發過程從第一階段之原型設計及引擎改良起至完成成品為止，關於MPV之風格、引擎、進化及原型結構等之發展及完成等，均在國外進行，研發成果之智慧財產權由IDG公司享有，上訴人有使用權。上訴人亦自承上訴人及協力廠商都要到義大利去共同參考設計，智慧財產權是IDG公司所有，則被上訴人考量研究發展獎勵之主要目的，在於培養國內良好的研發環境，鼓勵業者從事自行研發，以提升國內研發水準，技術生根於國內，進而促進產業升級，公司如於國外進行研發，其成果最後雖歸屬於國內，然外溢效果異於國內研發，人才及資金亦均流向國外，如相關費用可適用投資抵減，將形成以國內稅收補貼國外研發活動之情形，不但與立法意旨有違，更無助於提升國內研發水準，而認本案無研發投抵辦法第2條第1項第9 款規定之適用，而否准上訴人之申請，自屬有據。（四）又為配合行政院「加強生物技術產業推動方案」推動生技醫藥產業之持續發展，經考量生技醫藥產業之特性，被上訴人及經濟部乃專案認定生技醫藥產業在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級（class III）醫療器材，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出。另為兼顧提升國內研發環境之租稅獎勵目的，適用上開規定係以委託國內醫藥研發服務公司始有適用，並未包括國外公司。上訴人主張研發投抵辦法第2條第1項第9款之專案認定應以不違反前8款之原則為限之見解，與現行生技醫藥投資抵減認定要點規定並不一致乙節，尚非可採。原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人求為判決被上訴人應作成同意上訴人申請符合研究與發展支出之專案認定之行政處分，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程度、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第1條、第6條第2項及第4項定有明文。行政院依上開條例第6條第4項訂定之行為時研發抵減辦法第2條第1項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：(一)提高原有機器設備效能。(二)製造或自行設計生產機器設備。(三)改善儀器之性能。(四)改善現有產品之生產程序或系統。(五)設計新產品之生產程序或系統。(六)發展新原料或組件。(七)提高能源使用效率或廢熱之再利用。( 八)公害防治或處理技術之設計。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」（二）次按，促進產業升級條例第6條第2項有關研究與發展獎勵之立法目的，在鼓勵企業於國內自行研發，期能經由研發過程經驗之累積，蓄積國內研發能量，提升國內技術水準，以突破我國產業邁向現代化技術密集產業之瓶頸，進而促進產業升級。依同條第4項授權訂定之上開研發投抵辦法，即本此意旨明定適用相關事項。該辦法第2條前段先界定研究與發展包含之事項包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程；後段所列9款，則為可抵減之研究與發展所支出之費用類型。前8款為例示規定；第9款為概括規定，授權由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，亦得適用投資抵減。又促進產業升級條例有關研究發展投資抵減制定之目的，如上所述，在於鼓勵國內企業自行從事生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，並藉以提升國內研發水準及國際競爭力；如於國外進行研發，其成果終雖歸屬國內企業，然人才及資金卻流向國外，如相關費用可適用投資抵減規定享有租稅優惠，顯無助於提升國內研發水準，與促進產業升級條例立法意旨有違。然實務上有些研發工作確非國內大專校院專任教師或研究機構能力所及，上開辦法第2條第1項第8款乃將委託研發之對象擴大至國外大專校院或研究機構，惟亦加設應「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之限制，以防過度而與立法目的相違。復按租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。委託國外公司研發支出之費用，因所委託者非屬國外大專校院或研究機構，無上開辦法第2條第1項第8 款之適用，且委託國外大專校院或研究機構研發支出之費用，依該條項第8款規定尚需經中央目的事業主管機關及財政部專案認定始得抵減租稅，則委託國外公司研發支出之費用自無再適用同條項第9款概括規定寬認有此租稅優惠之餘地，否則第8款規定即屬具文。是第9款之專案認定自應以不違反前8款之原則為限；因此，公司委託國外公司從事研發顧問諮詢業務所支出之費用，自非研發投抵辦法所稱之研究與發展之支出。（三）上訴人與慶齡研發中心雖簽有共同研發系爭整車自有品牌研發設計專案合約，然本件上訴人請求專案認定為研發費用者，係其支付國外（義大利）IDG公司顧問諮詢費用608,127,825元（13,388,600歐元），依上訴人中華汽車公司與義大利IDG公司合約內容觀之，所有之研發過程從第一階段之原型設計及引擎改良起至完成成品為止，關於MPV 之風格、引擎、進化及原型結構等之發展及完成等，均在國外進行，應屬委託國外公司進行研發性質之費用，既不符合研發投抵辦法第2條第1項第8款規定，自無再依同條項第9款認定為研發費用，被上訴人否准上訴人之申請，尚屬有據等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與上開規定及說明相合，亦與經驗法則無違，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。（四）被上訴人及經濟部雖專案認定生技醫藥產業在國內自行開發之新成分、新複方、新適應症、新使用途徑、新劑型或新使用劑量、新單位含量之藥品，或符合行政院衛生署所規範之第三等級（class III）醫療器材，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前試驗、臨床試驗、生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）之支出，亦得認定屬研究與發展之支出，並據以訂定生技醫藥投資抵減認定要點。核屬被上訴人與經濟部為配合行政院「加強生物技術產業推動方案」推動生技醫藥產業之持續發展，經考量生技醫藥產業之特性所為裁量，惟亦限於委託國內醫藥研發服務公司而不及於國外公司。該專案認定既屬就生技醫藥特殊產業與國家加強推動該產業政策需要而為，且委託對象限於國內，自無從援引為對上訴人有利之論述。上訴意旨主張經濟部工業局及被上訴人基於促進產業升級條例之立法意旨將研發投抵辦法第2條第1項第7款依同條項第9款之規定放寬適用國內公司，為何不能將同條項第8款之國外大專院校或研究機構放寬適用至國外公司，指摘原判決既認本件性質雖與研發投抵辦法第2 條第1項第8款列舉之委外研發支出類似，復認受委託對象係國外公司而無法適用投資抵減辦法，有適用法規不當之違法云云，並無可採。（五）又研發投抵辦法第2條第1項第9款之專案認定，應以不違反前8款之原則為限，且本件上訴人申請專案認定之支付國外公司顧問諮詢費用有違同條項第8款規定，並無研發投抵辦法之適用，既經原判決論明，自無再深究上訴人委託義大利IDG公司所從事之研發活動能否帶動國內企業之進階研發行為及是否有助國內經濟成長等項之必要，上訴意旨執以主張原判決有未予調查審認之違法，亦無可採。再者，上開第9款之適用，以經中央目的事業主管機關「及」財政部專案認定屬研究與發展之支出為要件。中央目的事業主管機關及財政部自應本於其機關職權之專業各自審查而彼此不受拘束。上訴人93年間就其與慶齡研發中心共同投資進行新車型之研發設計計畫，第1次申請依研發投抵辦法第2條第1項第9款規定認定該計畫之支出屬研究與發展之支出，雖經經濟部工業局94年1月4日工金字第09300389610號函，同意其3方共同研發模式、所投入之各項研發費用等相關費用係屬研究與發展之支出，並轉請被上訴人審查；然該次申請及本次申請均經被上訴人就是否符合賦稅規定審查後否准認定，乃原判決確認之事實；上訴人之申請案既未能兼獲經濟部工業局與被上訴人之同意認定，即與上開第9款規定要件不合。上訴意旨以經濟部工業局既已認定本專案計劃符合研究發展投資抵減之立法意旨，被上訴人自應尊重較瞭解社會情況之經濟部工業局意見，原判決雖認被上訴人應適用研發投抵辦法第2條第1項第9款予以實質審查，但未能貫徹該論理，顯有判決理由矛盾及違反論理法則之違法云云，核無足取。上訴人其餘主張，無非再執陳詞就原審之解釋法規及事實認定之職權行使事項，再為爭議，核無其指摘之判決不備理由、違反論理法則及違反租稅法律主義情形。（六）綜上所述，上訴論旨所指摘者，均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日最高行政法院第七庭審判長法官　蔡　進　田法官　吳東都法官　陳金圍法官　江　幸　垠法官　蕭惠芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　9　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1574號

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