100年度判字第1576號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 09 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1576號上訴人　南緯實業股份有限公司代　表　人　林瑞岳訴訟代理人　黃鴻隆會計師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23日高雄高等行政法院99年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國94年2月購置機器設備（下稱系爭設備）計新臺幣（下同）20,000,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象錢禎企業股份有限公司（下稱錢禎公司）開立之統一發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款、稅捐稽徵法第44條及行政罰法第24條第1項規定，裁處罰鍰1,000,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠依營業稅法第15條第2項、第3項、商業會計處理準則第29條第1項第1款、第30條第1項第1款及會計學之解釋，可知銷貨退回與銷貨折讓是銷貨收入減項。同理，進貨退出與進貨折讓，是進貨金額之減項。系爭設備之進貨金額為20,000,000元，然因老舊不堪使用，上訴人乃於94年11月依法申報系爭設備退出（折讓）金額16,238,095元，並補繳營業稅額811,905元，上情為被上訴人所不爭；依前開說明，系爭設備自94年11月16日起應認定進貨金額為3,761,905元，故被上訴人裁處漏稅罰及行為罰時，即應以上開金額為基準，方屬適法。則漏稅罰被上訴人裁罰1.5 倍應為282,142元（188,095元×1.5）；行為罰應為188,095 元（3,761,905元×5％），二者擇一從重，應處漏稅罰282, 142元。迺被上訴人核定虛報進項稅額以94年11月申報更正後之進貨金額3,761,905元為基準，裁罰1.5倍，計282,142 元（188,095元×1.5）；然行為罰則以發票所載金額20,000 ,000元為基準，裁罰1,000,000元，顯然違反會計學最基本常識及商業會計處理準則之規定。㈡被上訴人就漏稅罰部分按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰，固無不合；然財政部分別以98 年12月7日台財稅字第09804577380號及99年5月3日台財稅字第09904519260號令，修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）及營業稅法部分第51條規定第5款虛報進項稅額者，有進貨事實者，已補繳稅款與書面承諾違章事實及承諾繳清罰鍰者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。上開函釋屬解釋性函釋，故有稅捐稽徵法第1條之1之適用。依上述說明本件漏稅罰部分應改按所漏稅額裁處1倍罰鍰，方屬適法。㈢依司法院釋字第252號解釋意旨，稅捐稽徵法與其他法律規定不相同時，應優先適用稅捐稽徵法，上訴人因違反稅捐稽徵法第44條未取得直接銷售人所開立之統一發票為處罰要件，應優先按稅捐稽徵法第48條之3規定，從新從輕原則裁處而非按行政罰法第24條第1項裁處。本件被上訴人裁處租稅裁處租稅行政罰時，係按行政罰法第24條第1 項但書規定，而不優先適用稅捐稽徵法第48條之3之規定，除違反法律位階原則外，更違反憲法比例原則。另，財政部84年11月15日台財稅字第841659007號函釋與本件無涉；原法院另案97年度簡字第184號受理之案件，並無實際交易事實，與本件情節不同，尚難比照援引。㈣上訴人有提示本件進貨發票帳載進貨金額3,761,905元為真正之相關證明文件，符合財政部84年8月9日台財稅字第841640632號函（下稱財政部84年8月9日函）意旨，被上訴人處行為罰時，應以實際進貨金額認定成本，而被上訴人認應適用財政部76年6月15日台財稅字第7622656號函釋，乃忽略該函釋係針對沒有進貨事實而取得虛設行號之發票，與本件上訴人是有進貨事實，取得非實際交易對象之發票不同，原處分顯然違法，且與事實不符等語。求為撤銷訴願決定及原處分之判決。三、被上訴人則以：㈠稅捐稽徵法第44條所謂「依法」，係指依營業稅法第32條第1項之規定而言；而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。據此，營利事業未依營業人開立銷售憑證時限表之規定，給予直接買受人憑證或自直接銷售人取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為，業經司法院釋字第252號解釋在案，此與營業人因進貨折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨折讓之當期進項稅額中扣減，係行政法上不同之義務行為，上訴人主張本件違章金額應減除進貨折讓16,238,095元，洵不足採。又上訴人同時違反營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條之規定，依行政罰法第24條第1項規定，應擇一從重處罰。而依上訴人漏稅罰188,095元處1倍（188,095元）至10倍（1,880,950元）之罰鍰，與按稅捐稽徵法第44條所定，就未依法取得他人憑證經查明認定之總額20,000,000元處5％之罰鍰計1,000,000元，比較結果，應從重依營業稅法第51條規定裁罰。又本件依裁罰倍數參考表原應處1.5倍即282,142元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，其裁處之額度不得低於按稅捐稽徵法第44條裁處之罰鍰金額，故本件依營業稅法第51條裁處罰鍰1,000,000元，並無不合。㈡裁罰倍數參考表之性質，係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準，並非法律，亦非屬稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋性函令，故縱使上開裁罰倍數參考表已修正，亦無該條規定之適用，原處分並無違誤。㈢上訴人於94年2月4日購置系爭設備，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象錢禎公司開立之統一發票金額20,000,000元扣抵銷項稅額，依財政部76年6月15日台財稅字第7622656號函釋意旨，應按該作為進項憑證即錢禎公司開立交付之統一發票所載之金額處行為罰，上訴人主張應依實際查核認定進貨金額作為處罰基礎，亦無足採等語，資為抗辯。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人於94年2月購置系爭設備，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象錢禎公司開立之20,000,000元統一發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額，上開違章行為同時該當行為時稅捐稽徵法第44條「應自他人取得憑證而未取得」及營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額」之規定，依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋，應依行政罰法第24條第1項規定，擇一從重處斷，即應按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。上訴人於94年11月16日申報進貨折讓16,238,025元，故其實際漏稅額為188,095元【（20,000,000元－16,238,025元）×5％】，依營業稅法第51條第5款最高可處1,880,950元；至行為罰部分，上訴人取得之發票金額為20,000,000元，其行為罰金額應為1,000,000元（20,000,000元×5％)，兩者相較，漏稅罰較重，惟因就漏稅罰部分，被上訴人實際上只罰漏稅額之1.5倍罰鍰即282,142元，，低於行為罰之最低數額1,000,000元，被上訴人依行政罰法第24條第1項規定，以營業稅法裁罰1,000,000元並無不合。㈡稅捐行為罰僅需實現法律所定之構成要件行為即已成立，無待任何結果之發生，本件上訴人於94年2月取得非實際交易對象錢禎公司開立之統一發票充作進項憑證扣抵銷項稅額時即已成立稅捐稽徵法第44條之違章行為，縱上訴人事後於同年11月申報進貨折讓，亦不影響已成立之行為罰，是財政部84年8月9日函釋所稱經實際查核認定之進貨金額，自係指上訴人進貨當時所取得之錢禎公司之統一發票所載之交易金額，從而該函無從為上訴人有利之認定。又本件以發票金額為行為罰之基礎，與會計學原理、商業會計處理準則、司法院釋字第252號解釋、稅捐稽徵法第48條之3及經驗法則、論理法則並無相悖。㈢裁罰倍數參考表雖於本件裁處後有所修正，然該參考表之性質係為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所稱之「解釋函令」，並無該規定之適用。又上訴人並未指出實際交易對象之營業人，被上訴人因之無從對實際交易對象之營業人依法裁罰，自無稅捐稽徵法第44條第1項但書免罰規定之適用。再，行政罰法第24條第1項非實體法規，非屬稅捐稽徵法第48條之3所稱之法律，且行政罰法第45條第1項亦無排除同法第24條第1項規定之適用，故上訴人主張應優先適用稅捐稽徵法第48條之3，並無足採等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」行為時稅捐稽徵法第44條定有明文。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。…」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款、同法施行細則第52條第1項所明定。又「……營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及行為時稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」業經財政部以98年12月 7日台財稅字第09804577370號、97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋在案，上開函釋乃財政部本諸主管機關職權，釋示營業人取得不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，且符合司法院釋字第337號解釋所揭示「以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」之意旨，自得援用。㈡經查，上訴人於94年2月進貨系爭設備，取具非實際交易對象之錢禎公司開立金額20,000,000元之統一發票申報進項稅額；94年11月申報系爭設備進貨退出（折讓）金額16,238,095元，並已補繳營業稅額811,905元，上訴人實際漏稅額為188,095元，為原判決依法認定之事實，且為兩造所不爭，核與卷證資料相符，亦與證據法則無違。而原判決業已明確論述何以應以統一發票金額20,000,000元而非上訴人主張之進貨金額3,761,905元作為稅捐稽徵法第44條規定之裁罰基準，及適用行政罰法第24條規定比較本件應從重以營業稅法第51條規定裁罰1,000,000元之依據及理由，依前開規定及說明其認事用法並無違誤，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，其據以駁回上訴人在原審之訴，固非無見。㈢惟，營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3亦分別規定「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。上開法條所稱之「裁處」應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。……」亦經本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」（另於100年1月26日修正公布【自100年4月1日施行】增訂第2項為：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」惟此修正未涉及罰鍰倍數），即99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款之罰鍰倍數，較原處分及原判決適用之營業稅法第51條第5款規定為低，有利於上訴人，依上揭營業稅法第53 條之1之規定，本件該法條罰鍰倍數部分即應適用99年12月8日修正公布之該條款之規定；被上訴人另據以裁罰及原判決據以判決之97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」之規定，業於99年1月6日修正公布（第1項但書末句文字酌予修正）增訂第2項為：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣 100萬元。」即該法條處罰金額，99年1月6日修正公布之該法條之規定較97年8月13日修正公布之該法條之規定增訂有上限規定，有利於納稅義務人即上訴人，依上揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件該法條罰鍰金額部分即應適用99年1月6日修正公布之該法條之規定，而後擇一從重處罰（亦即按99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款所定漏稅額處5倍以下之罰鍰金額，與按99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5％之罰鍰金額【最高不得超過100萬元】比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰），被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴為有理由。又因營業稅裁罰倍數及稅捐稽徵法罰鍰擇定從一重處罰部分涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1576號

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