最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1580號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1580號上訴人　瑞軒科技股份有限公司代　表　人　吳春發訴訟代理人　郭宗銘林政憲　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　蔡素珠上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年3 月24日臺北高等行政法院97年度訴字第2009號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人原為陳文宗，嗣陳文宗於99年6月30日退休，由邱政茂接任，邱政茂又於同年7月23日退休，由吳自心接任，業據邱政茂、吳自心分別具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，均應允准。二、上訴人係經營液晶顯示器製造業，於民國（下同）88年、90年申請增資擴展，經財政部分別以90年1月7日臺財稅字第0900451506號函、91年8月6日臺財稅字第0910454763號函核准上訴人自89年7月25日及91年1月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。嗣上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得617,035,049元、研究與發展支出146,869,064元及可抵減稅額50,799,359元，被上訴人初查以：㈠系爭模具金額合計127,660,591元係屬生產用機器設備，予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率46.41%，核定免稅所得352,419,598元；㈡研究發展單位從事研究發展工作之全職人員之薪資列報81,153,465元，其中非屬專門從事研究發展工作全職人員薪資及專職研發人員未實際參與研究計畫月份之薪資合計16,310,466元否准認列；㈢專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用，依其提示之受測試單位明細並未符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定，故全數否准認列，核定研究與發展支出107,574,947元及可抵減稅額34,530,390元，並以94年7月11日91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，補徵稅額52,323,289元。上訴人不服，申請復查。案經被上訴人審查認為：㈠原核定免稅所得352,419,598元應予維持；㈡就研究發展單位從事研究發展工作之全職人員之相關薪資扣繳資料查核，上訴人確已依該等人員91年度實際在職天數計算從事研究發展工作之薪資，惟其中洪美桂等25人非屬專門從事研究發展工作之全職人員，渠等薪資12,139,166元否准認列（此部分經上訴人於97年11月19日準備程序中表示不爭執），其餘69,014,299元經核並無不合，准予追認4,171,300元；㈢專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用部分：其中12,274,214元應轉列委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用（下稱國內研究費用）項下核認，其餘10,709,437元應轉列經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用（下稱國外研究費用）項下核認。其中委託國內研究費用12,027,259元及委託國外研究費用10,709,437元，因上訴人無法依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點規定提示文件供核，不予認列，故原核定研究與發展支出107,574,947元及可抵減稅額34,530,390元，准予追認4,418,255元及2,209,127元，變更核定111,993,202元及36,739,517元，遂作成96年10月8日北區國稅法一字第0960008357號復查決定（下稱原處分）。上訴人仍表不服，就免稅所得及研究與發展支出及可抵減稅額「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」部分，提起訴願、行政訴訟均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人起訴主張：㈠系爭模具設備應否計入免稅所得計算要點第6點之分母計算免稅所得部分：⒈系爭模具為上訴人提供原料供應商以生產零組件之用，其功能與用途相當於原料，且與增加上訴人產量無關，顯非屬增加上訴人產能之機器設備技術。且系爭模具非屬上訴人受獎勵之核心技術，亦非於上訴人廠內所用，況依模具之特性應屬耗材性設備。是以，按免稅所得計算要點第6點規定，系爭模具應不須列入機器設備技術比率之分母項目，有臺北高等行政法院96年度訴字第1670號判決可資參照。再者，將模具列入財產目錄，與模具是否屬生產設備或得增加產量欠缺必然之因果關係，訴願決定以上訴人將模具編入財產目錄，即認系爭模具屬生產設備且應列入機器設備比率分母之項目，實顯率斷。⒉財政部64年1月13日臺財稅第30768號函，於母法未授權之情況下，逕行增加母法所無之限制，並與經濟部工業局97年10月15日「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」之結論（下稱97年會議結論）牴觸。依財政部97年10月9日臺財稅字第09704027220號函釋（下稱97年函釋）意旨，系爭模具設備應可歸列為非生產所使用，應不列入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母。縱若原審認為系爭模具應屬上訴人之生產設備，亦應列入免稅所得計算要點中之「委外加工比率」計算。⒊財政部76年8月31日臺財稅第7647946號函釋之適用對象與本案不同，該函釋核與本件無涉，訴願決定係錯誤援用；促進產業升級條例（下稱促產條例）適用後，增資後所購買之模具應不得列入生產設備之範圍。縱認系爭模具屬生產設備，惟其亦已出借予原料供應商，本應由該廠商列入其「機器設備比率」之分母，被上訴人卻將系爭模具列為上訴人「機器設備比率」之分母，實有重複課稅之情；系爭模具之所有權歸屬，及是否列為上訴人財產目錄而提列折舊等，與免稅所得公式之計算係屬二事；訴願決定所援引財政部64年1月13日臺財稅第30768號函及91年6月18日臺財稅字第0910453513號函釋，顯屬增加法律所無之限制，亦不符促產條例之立法目的，牴觸司法院釋字第505號解釋。㈡研究與發展支出與投資抵減部分：⒈上訴人所支出之測試費用，係為使自身研究之新產品新技術符合國外安規認證，方委由國內外專門測試單位測試產品效能並為認證。且上訴人所委外測試之機構皆有專門之測試技術，是以，上訴人所支付之測試費用，既係使用測試單位專門測試技術之對價，應被認列為研究與發展支出，並得適用投資抵減之規定。⒉被上訴人對於本件91年間申請之抵減，竟適用93年10月26日發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）」之規定，違反稅捐稽徵法第1條之1規定。⒊退步言之，縱認本件應適用上開93年審查要點，惟其中「壹、研究與發展支出」認定原則第三點㈤之規定，顯屬增加法令所無之限制，於本件仍無適用之餘地。㈢請求判決：原處分（即復查決定）關於研究與發表支出及可抵減稅額有關「專為研究與發表購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」不利部分及免稅所得部分及上開部分之訴願決定均撤銷。訴訟費用由被上訴人負擔。四、被上訴人則以：㈠免稅所得部分： ⒈依財政部64年1月13日臺財稅第30768號函、91年6月18日臺財稅字第0910453513號函及96年3月14日「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議紀錄決議，模具倘經證明與投資計畫產品無關者，自無納入免稅設備比例分母之必要。本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時將模具納入機器設備比分母計算，即無不合。 ⒉依財政部76年8月31日臺財稅第7647946號函釋，模具應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備。本案係上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用，期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人自身產能，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備。至上訴人主張同一批模具僅供一方使用，卻同時被認定承借人及出借人均能增加產能，增加法律所無之限制，不當加重人民租稅負擔一節，查本案並無此重複計算之情形，上訴人主張顯有誤解。 ⒊原審法院96年度訴字第1670號判決係因該上訴人取具事業主管機關出具系爭模具非屬增加產量之生產設備核驗證明，而認定免列入機器設備比率之分母，上訴人主張系爭模具非屬「用於生產」且「增加產量」之範圍，自應負舉證責任。本件系爭模具成本屬生產成本其理至明，縱非屬增加產量之生產設備，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，被上訴人予以列入機器設備比分母計算，並無違誤。 ⒋財政部為符合行為時促產條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於91年5月20 日臺財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。又經濟部工業局97年會議結論為內部文件且尚有部分議題留待會後釐清，又免稅所得計算公式，乃屬實質類型化之性質，屬擬制課稅之一環，因事涉公益及租稅平等原則，上訴人尚不宜逕以該內部之會議紀錄為系爭模具設備免納入免稅所得計算公式分母中之依據。 ⒌上訴人主張本件應參照財政部97年函釋說明三乙節，查該案係為因應手機整機組裝廠商之行業特性，財政部遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件與上開函釋之情形不同，自難比附援引。㈡研究與發展支出及可抵減稅額： ⒈查89年1月1日行政院發布施行之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2條第1項已就研究與發展之支出予以規定，而財政部93年公布修正投資抵減辦法審查要點，係財政部基於職權就行政法規所為釋示，係以法規固有效力為其範圍，自法規生效有其適用，該審查要點發布時，本件尚未核課確定，對本件自可適用。 ⒉投資抵減辦法審查要點，係闡明促產條例第6條第2項法規原意之行政規則，屬於審核該類案件之程序法上之規範。故投資抵減辦法審查要點有關受託測試單位須符合公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款、第9款之規定，於本件即有其適用，並無上訴人所稱增加法條所未有之限制。 ⒊本件轉列國內研究費用12,274,214元部分，除支付予經濟部11,100元及財團法人工業技術研究院235,855元合計246,955元符合審查要點規定予以追認外，其餘12,027,259元之支付對象，上訴人雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書，惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，原核定不予認列並無不合。另國外研究費用10,709,437元部分，上訴人均無法提示中央目的事業主管機關及財政部核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與投資抵減審查要點規定不符，原核定不予認列，亦無不合。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於免稅所得部分： ⒈財政部64年1月13日臺財稅第30768號函、91年6月18日臺財稅字第0910453513號函乃財政部基於其主管稅捐稽徵事務權責，於法定職權範圍內，所為細節性、技術性之統一釋示，並未牴觸獎勵投資條例、促產條例及所得稅法等相關法規立法意旨，且無違法律保留及租稅法定原則，則此稅捐稽徵機關基於確實提升經濟考量所頒布之函令，自得加以援用。 ⒉本件上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本，其理至明。依據財政部76年8月31日臺財稅第7647946號函釋，生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條規定之獎勵，是系爭模具應屬生產設備。且上訴人自承原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備。 ⒊財政部64年1月13日臺財稅第30768號函釋意旨，生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，則計算免稅所得時，將系爭模具納入機器設備比分母計算，即無不合。 ⒋上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，被上訴人將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤。縱認上訴人於免稅期間內增加之系爭模具，非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得。至於上訴人援引原審法院96年度訴字第1670號判決，係屬個案之認定，且該件之上訴人取具事業主管機關出具之證明，與本件亦不一致。⒌經濟部工業局於97年會議結論，並非法規或行政命令，自無拘束下級機關或屬官之效力。本件系爭模具確屬增加上訴人自身產能之機器設備，則被上訴人未函請經濟部工業局提供專業意見，並無違反上開會議紀錄之情事。本件上訴人所爭執之部分，既足認定非屬事實，則上訴人請求將本件送請經濟部工業局鑑定認定經核並無必要。財政部97年函釋，係因應手機整機組裝廠商之行業特性，遂有上開個案之例外解釋，非通案一體適用，本件上訴人因無法符合獨立計算之要件，遂採不能獨立計算之全部機器設備比計算公式計算免稅所得，與上開函釋之情形不同，自難比附援引。 ⒍免稅所得計算要點第7點第1項第1款公式所稱「委外加工」應係指單純之承攬關係而言，上訴人與外包廠商之間並非純加工，而是約定由外包廠商供給材料，製作符合上訴人所要求之外框後，再將該外框成品出售給上訴人，故有買賣之性質，是本件應無該計算公式之適用甚明。 ⒎綜核上情，系爭模具金額127,660,591元既係屬生產用機器設備，自應計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，是被上訴人核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率46.41%，核定免稅所得352,419,598元，即無不合。㈡關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：93年審查要點係財政部於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，屬於審核該類案件之程序法上之規定，未逾越促產條例等相關法規之規範意旨，且未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關未確定案件時，自可援用。93年審查要點與修正前之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱89年審查要點）」有所不同。依93年審查要點之意旨，其自可溯及適用於89年1月1日以後發生而未確定之投資抵減事件。上訴人所提示資料，與93年審查要點規定不符，則被上訴人不予認列，亦無不合。㈢判決駁回上訴人在原審之訴，訴訟費用由上訴人負擔。六、本院查：㈠關於免稅所得部分： ⒈「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……。屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促產條例（84年1月27日修正公布）第8條之1第1項及第2項第2款所明定。 ⒉本件上訴人第1次增資擴展計畫係符合88年5月5日行政院令核定發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條及第3條第2款資訊工業第㈡目之4㈠及第3款消費性電子工業第㈠目之4、5規定，投資計畫生產之產品為17吋以上彩色監視器、14吋以上平面彩色監視器、TFT-LCD彩色電視機及LCD投影機，投資計畫完成日期為89年7月25日，購置機器設備總價137,801,155元，核准全新機器設備清單為CRT生產線等76項，有財政部90年3月7日臺財稅字第0900451506號函、經濟部工業局90年1月9日工中字第09005010480號函、上訴人增資擴展購置全新機器設備清單等件附卷可稽；另其第2次增資擴展計畫係符合90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第5條第1項第1款第㈠目之4第㈢目之1、2、3及第2款第㈧目規定，投資計畫生產之產品或提供之技術服務為15吋以上平面彩色監視器（LCD或PDP為限）、數位電視機及數位視訊接收機、平面顯示彩色電視機、投影系統（含彩色投影電視）、液晶投影系統光學引擎、光閥及偏光轉換器，投資計畫完成日期為90年12月31日，購置機器設備總價24,742,043元，核准全新機器設備清單為扭力測試器等27項，亦有經濟部工業局91年7月16日工中字第09105025670號函、財政部91年8月6日臺財稅字第0910454763號函、上訴人增資擴展購置全新機器設備清單、新興重要策略性產業完成證明等件在卷可憑。另上訴人在計算免稅所得時，有使用機器設備比，顯見上訴人選擇採用不能獨立計算之全部機器設備比率觀念，依前開財政部91年5月20日臺財稅字第0910451619號令發布「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」貳、二、㈡⒈規定，已符合經核准並完成之投資計畫之產品部分委託加工者之公式計算免稅所得。依前揭規定機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，分母為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額+經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額+租（借）機器設備等出租（借）人之取得成本」，是本件爭點即在前開機器設備比分母計算是否包括基準年度起取得之模具設備按其服務期間換算之金額127,660,591元。 ⒊查上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得617,035,049元，被上訴人初查以系爭模具金額合計127,660,591元，係屬生產用機器設備，予以計入經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額及基準年度起取得機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，核算適用重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分之免稅產品機器設備比率46.41%，核定免稅所得352,419,598元。上訴人不服，循序提起行政訴訟主張該模具不該列入機器設備比率中之分母，且系爭模具非屬皆在廠商廠內生產之設備，應該列入委外加工比率中計算，退萬步言，即使列入機器設備比率之分母，也應以同額列入分子等語。原判決以模具係使用於工廠產製產品時成型之用，為產品大量生產所必行的製造方式，一般產品生產流程係自產品設計至模具開發至生產製造，不論模具設備係自行使用或交予外包廠商代工使用，模具之使用為產品生產流程之一環。本件上訴人因委託加工特定產品之需要，將模具交由外包廠商使用，藉此提供符合上訴人所需規格之材料或指定需求之產品，該模具成本屬生產成本其理至明。依據財政部76年8月31日臺財稅第7647946號函釋，生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6條及第13條規定之獎勵，是系爭模具應屬生產設備。且上訴人自承原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認為該模具為生產設備。況依財政部64年1月13日臺財稅第30768號函釋意旨，生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，本件系爭模具設備既未取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，為上訴人所不爭執，則計算免稅所得時，將系爭模具納入機器設備比分母計算，即無不合。再者，上訴人自承其所有之系爭模具，之所以交由原料廠商使用，乃係考量到原料廠商能提供特定規格之外殼或其他零組件，而上訴人僅須負擔購置模具成本及提列折舊成本，同時亦可有效掌握原料品質穩定、降低採購原料成本、倉儲成本及原物料呆滯等，對於企業經營效率及經營績效等之提升有極大幫助等語；又上訴人與外包廠商簽訂之模具採購合約書載明：「同業競爭事務之禁止－採購貨品之設計人如為甲方（按即上訴人），或如甲方對於採購貨品享有或控制各項專利權者，或該採購貨品係乙方依甲方指示，專為甲方特定產品或用途所設計、開發、製造者，則非經甲方事前書面同意，則本合約存續期間內，乙方不得以自己或他人之名義，直接或間接為自己或業務與甲方相同之事業，設計、製造、量產、加工、開發、銷售與採購貨品相同之物品。」；另上訴人與外包廠商簽訂之定型化模具保管切結書載明略以：「……模具除專供貴公司（按指上訴人）交製之產品外，絕不得用於自行或承製第三人產品……本公司應以善良管理人之注意，保管並維護系爭模具，不得遺失或損壞並不得轉租或轉借與第三人使用……本公司如違背上列各款承諾之一時，貴公司得隨時終止契約收回模具，本公司不得拒絕，並願付與模具等價之違約金額……貴公司得終止契約，收回上列模具之全部或一部分。……」是本案係上訴人為準確掌握原料及規格，特購置或開發模具設備，提供予原料供應商併同原料使用（並未收取租金），期所生產之原料或貨品可符合上訴人要求，其屬增加上訴人（出借人）自身產能甚明，系爭模具自應併入屬增加產能之生產設備，依首揭規定，被上訴人將模具設備列入分母計算免稅所得並無違誤，固非無見。 ⒋惟財政部賦稅署於96年3月14日召開「研商模具及研究發展設備適用新興重要策略性產業5年免徵營利事業所得稅計算相關疑義」會議，其會議紀錄明載決議之一為：「模具如為公司生產所必備之設備，無論係帳列固定資產，按年提列折舊，或因耐用年限不足兩年而列報當年度費用，均應列入『新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點』第7點免稅所得計算公式之當年度機器設備比率之分母，但模具經目的事業主管機關認定非作生產使用者，則不計入計算公式機器設備比率之分母。」此會議紀錄已經該署以96年3月27日台稅一發字第09604506380號函檢送各國稅局查照。又經濟部工業局97年10月15日召開「研商適用租稅獎勵爭議會議紀錄」略以：關於模具應否列入生產設備爭議，財政部賦稅署表示：「公司與國稅局對模具所涉製程是否屬獎勵之核心製程產生計算免稅爭議時應由賦稅單位主動函請本局提供專業意見」、「其經經濟部工業局認定核心獎勵價值者，非屬創造核心獎勵價值之模具將不計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，其供委外加工廠商使用者，亦不計入委外加工比率之分子」，足見模具是否創造核心獎勵價值，是否供作免稅產品之生產使用，是否屬於「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」（或稱「完成證明所載以外之機器、設備、技術之金額」）之一部分？攸關模具成本是否計入免稅所得計算公式之機器設備比率之分母及分子，而上開事項涉及科技專業領域，宜由目的事業主管機關經濟部工業局提供專業意見，較能獲得妥適之判斷；且上訴人主張其為顯示器之製造公司，系爭模具係原料供應商製作系爭免稅產品之外殼時之塑膠射出與鐵件壓製過程中之成型與輔助製造器具，為原料供應商所利用、增產、獲利，從未參與上訴人階段之產製流程，與上訴人之產能無涉，不應列入上訴人機器設備比率之分母項，益見系爭模具是否有助於系爭免稅產品之產能，實有囑託目的事業主管機關經濟部工業局鑑定之必要。原審未洽詢目的事業主管機關表示意見，逕自為認定，理由自欠周延，而難昭折服。㈡研究與發展支出及可抵減稅額部分： ⒈「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」為行為時促進產業升級條例第1條第1項及第6條第2項前段所明定。另「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。……前項第7款所稱研究機構，包括政府之研究機構、準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣150萬元或達營業收入淨額百分之2以上者，得按百分之25抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按百分之30抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減當年度應納營利事業所得稅額。」「本辦法修正條文自發布日施行。但中華民國91年3月27日修正發布之第5條……自中華民國91年2月1日施行。」為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第6款至第8款、第2項、第5條第1項前段及第11條第2項所規定。政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促產條例第2章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6 條明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，即在首揭促產條例第6條第4項授權訂定之範圍，經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。 ⒉本件上訴人主張，其為研發之新產品能符合國外安規認證（如電磁干擾/安全規格等），乃委請國內、外相關認證機構代為測試，並於「專為研究與發展所購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折數或支付費用」項下列報22,983,651元，係屬國內外相關單位測試費用，均屬研究發展範圍，符合投資抵減規定云云。原判決則以細究上訴人主張之事實及會計師補充說明，其中12,274,214元應轉列「委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」項下核認，其餘10,709,437元應轉列「經中央目的事業主管機關及該部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」項下核認；上訴人雖提示經濟部網站下載之國家驗證機構及關聯驗證機構試驗室登記一覽表供查核，然其中轉列國內測試費用12,274,214元部分，除支付予經濟部11,100元及財團法人工業技術研究院235,855元合計246,955元部分，符合前揭審查要點規定可予追認外，其餘12,027,259元之支付對象，雖取具經財團法人全國認證基金會認證證書（載明為該會認證之實驗室），惟其仍非屬經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，且無法提示相關委託合約、研究報告或紀錄供核，與首揭審查要點規定不符，被上訴人不予認列，尚無不合。另國外測試費用10,709,437元部分，上訴人均無法提示中央目的事業主管機關及財政部專案認定之核准函、委託合約、計畫及相關證明文件供核，與首揭審查要點規定不符，被上訴人不予認列，亦無不合，而予駁回。 ⒊惟投資抵減辦法第2條第1項第7款、第8款係就委託「研究」所為之規定，並不及於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求之委託他人「測試」。蓋委託研究，所研究者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，至於單純委託測試，則不以此為標的，兩者有別。是財政部89年4月21日臺財稅第0890453102號函訂定發布之「公司研究與發展人才培訓支出及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱89年審查要點）之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」規定：「研究新產品事實之認定：㈤研究新產品中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。」並未就單純受託測試對象有資格限制。至財政部93年10月26日臺財稅字第0930453944號令修正發布名稱及全文7點，並定自93年10 月26日生效之93年審查要點之附表「項目」「壹、研究與發展支出」「認定原則」：「研究新產品或新技術事實之認定：㈤研究新產品或新技術階段中為符合國外相關單位之認證要求所支出之測試費用，得核實認定適用投資抵減，至於上述階段因銷售行為所支出之認證測試費用，則不得適用。公司委託他人進行本項測試者，受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定。」就公司委託他人進行測試者，增列受託測試單位應符合辦法第2項、第1項第7款、第8款或第9款規定之實體要件，其審查基準業已變更而不利於納稅義務人。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所規定，依此凡財政部所發布之解釋函令，除據以申請之案件或對於納稅義務人有利者外，應自公布日後始生效力。本件係91年度投資抵減事件，仍應適用上開89年審查要點。系爭22,983,651元，如確屬上訴人於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求之委託他人測試，即不能以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款、第8款及第2項所指之國內外大專校院或研究機構，而否准認列。原判決未查明上開款項是否屬於研究新產品階段中單純為符合國外相關單位之認證要求，委託他人測試之費用，逕以受委託測試者，不符合投資抵減辦法第7條第1項第7款、第8款及第2項所指之國內外大專校院或研究機構，而謂其不得認列為研究發展支出，適用法規，容有未洽。㈢綜上所述，原判決理由及其適用法規既有上開瑕疵，且影響裁判之結果，上訴人求為廢棄原判決，即為有理由，又本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　8　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1580號

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