100年度判字第1585號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 09 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1585號上訴人　歐榮環保科技股份有限公司代　表　人　林志燦訴訟代理人　楊矗烽被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月21日臺北高等行政法院99年度訴字第1540號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新臺幣（下同）58,380,735元（新竹廠全年所得額59,402,458元×機器設備比率98.28%），經被上訴人初查以上訴人係按廠目別分別計算各廠及工程之稅前損益，再就新竹廠稅前利益按上訴人自行選定之全部機器設備比方式計算免稅所得，與行為時新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點（下稱免稅所得計算要點）規定之計算公式不符，核定免稅所得為12,841,630元，應補稅額0元。上訴人不服，申請復查，申經被上訴人復查決定略以，依免稅所得計算要點第7點之「採全部機器設備比方式計算」，重行計算免稅所得為12,841,752元〔全年所得34,516,104元－（無關非營收16,062元－無關非營支804,935元）×免稅產品收入比208,561,152元／563,549,374元×全部機器設備比174, 147,855元／177,186,739元〕，原核定免稅所得12,841,630元應予追認122元，變更核定為12,841,752元。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）公司會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，應依帳證紀錄核實認定；若為銷貨收入、銷貨成本及毛利無法正確獨立計算或無法且合理分攤營業費用，其免稅所得額依免稅所得計算要點第7點至第9點規定計算。至於所謂「能正確獨立計算免稅所得」，係指會計帳冊簿據完備，且對於符合規定之免稅收入及營業成本，能正確獨立計算明確區分記載者，並能明確歸屬或合理分攤營業費用及有關之非營業損益者，財政部97年4月3日台財稅字第09704509790號釋亦同見解。（二）上訴人水污染防治操作業務收入及承包雲林工業區水污染防治工程收入，可明確區分收入，自應依帳證紀錄予以核實認定。惟被上訴人增列獨立計算須以「整廠機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者」為限，原處分顯違反法律優位原則。又上訴人提出申請後，至96年1月31日新購設備，合計占全部機器設備金額僅1.72%，惟被上訴人以免稅所得計算要點第5點之規定計算，反造成免稅所得計算要點第4點形同具文。另上訴人在能獨立計算新竹廠所得之前提下，業提示明確計算之各廠區損益計算表申報，符合財政部90年4月2日台財稅字第0900451990號函釋之意旨，惟被上訴人逕重行計算免稅所得，顯違反租稅法律主義。財政部以行政規則就相同與投資計畫產品（勞務）無關之所得作不同之處理，顯然增加納稅義務人法律所無之租稅義務。（三）與投資計畫產品（勞務）無關之雲林工業區水污染防治工程收入，業依營利事業所得稅查核準則第24條採完工比例法認列工程損益，自應先行扣除。當營利事業所得稅查核準則與免稅所得計算要點之適用優先順序發生競合時，自應以查核準則優先適用。上訴人依與經濟部工業局簽定之新○○○區○○道系統營運中心委託經營契約書第3條第5款、第4條第3款、第5條第2款、第9條等規定，可証上訴人能獨立計算新竹廠所得，並為經濟部工業局所核認，惟被上訴人卻以該廠區無法獨立計算，認事用法顯然有違行政一體原則。（四）免稅所得計算要點之規定及免稅所得之計算，涉及人民納稅客體，應以法律或由法律明確授權之命令訂定。促進產業升級條例及「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」（下稱獎勵辦法）雖有明文授權財政部訂定免稅所得計算要點，惟該規定僅為授權稽徵機關應如何公平合理計算及審核免稅所得，並未授權財政部得於符合「會計帳冊簿據完備」、「正確獨立計算」、「明確區分記載」、「合理分攤」等獨立計算所得之要件外，增列與計算無關之要件，致違反租稅法律主義、稅捐稽徵法第11條之3等要求等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）依促進產業升級條例第8條第3項、第9條第1、2、3項、免稅所得計算要點第3、4、5、6、7點及獎勵辦法第1條、第3條第1款第2目及第5條第1項第8款第7目等規定，係財政部依據促進產業升級條例第8條第3項所訂之技術性、細節性事項，自得援引適用。（二）上訴人91年度新投資創立經營環境保護工程技術服務水污染防治代操作之投資計畫，經經濟部工業局以96年12月10日工中字第09605033280號函核發新興重要策略性產業完成證明（下稱完成證明），並經財政部97年1月29日台財稅字第09704004850號函核准自上訴人選定之延遲開始免稅之始日96年1月1日起連續5年免徵營利事業所得稅。另依完成證明所載，上訴人係適用獎勵辦法第5條第1項第8款第7目之1之規定，上訴人並自行擇訂適用90年12月27日行政院核定發布之獎勵辦法第3條第1款第2目規定。而獎勵辦法所獎勵內容係具備網際網路功能之軟體或內容業，其硬體設備及軟體購置金額，合計為新臺幣7百萬元以上，並無主體建築（物）；且計算要點第5點已明定機器、設備或主體建築（物）等「均」屬全新，上訴人主張能獨立計算之前提要件，以機器、設備或主體建築（物）其一符合即可，顯有誤解。（三）本件上訴人之免稅收入雖均由新竹廠完成，惟新竹廠並非全部機器設備均屬核准函檢附之機器設備清單及完成證明所載者，其機器設備比率約為98.28%，核與計算要點所稱之當年度計算免稅所得額時之獨立計算免稅所得要件未符，則上訴人96年度自不得適用獨立計算免稅所得，是被上訴人據以重行計算免稅所得並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行為時財政部以92年5月9日台財稅字第0920452717號令發布免稅所得計算要點第3、4、5、6、7點等規定，核此函釋所頒布之計算公式，乃稅捐主管機關財政部基於職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定，其內容為關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式，核屬行政規則，尚未逾越法律本旨，自得援用。（二）促進產業升級條例所設計之免稅優惠，對象限於以增資擴展企業能力所獲得之收入為限，而免稅所得計算要點，主要規範即在合理計算符合投資計畫所生產之產品（勞務）銷貨所得，俾以免除其稅賦負擔。惟關於投資設立或增資擴充屬於新興重要策略性產業之投資計畫，其計畫完成之認定方式則依促進產業升級條例第8條第3項授權訂定之獎勵辦法第8條第1項規定，向主管機關申請核發完成證明，於本件即經濟部工業局。又免稅所得計算要點第5點就第4點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，無非以獨立之廠區百分之百以投資設立或增資擴展之資金所建立者為限，一則尊重主管機關核發完成證明之職權，二則以獨立廠區所獲得之免稅收入明確易辨，不致與應稅所得混淆為其意旨，未增加法律所無之限制。另上訴人主張可以獨立計算免稅收入之新竹廠，並非全部機器設備均屬上開核准函檢附之新投資創立購置全新機器設備清單及新興重要策略性產業完成證明所載者，其機器設備比率約為98.28%，即與免稅所得計算要點第5點規定獨立計算之要件未合。（三）上訴人主張其餘1.72%之新竹廠設備乃事後添購之全新機器，故未將1.72%之新增設備再追加申請，然該等設備均已列入上訴人新竹廠之財產目錄中，故新竹廠之收入費用自屬帳載完備可以獨立計算云云。惟核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，乃屬經濟部工業局之職權，未經其核定之內容自難認屬新增設備清單之一環，上訴人以其財產目錄之記載為據，難以成立等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略謂：（一）本件免稅所得計算要點以外觀上具行政規則性質之內部規範，卻對人民之財產及其他基本權利影響甚鉅，顯已涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，依法律保留原則，該要點顯已增加納稅義務人法律所無之租稅義務。（二）廠區是否百分之百以投資設立或增資擴展之資金所建立，與獨立廠區所獲得之免稅收入是否明確易辨，顯屬兩事，惟原審判決混淆兩者，以能正確獨立計算損益之要件者，限於獨立之廠區百分之百以投資設立或增資擴展之資金所建立者，不惟增加法律所無之規定，認事用法亦違論理及經驗法則。又原審判決未查明上訴人受限於既定申報書格式，亦未敘明上訴人如何不符財政部90年4月2日台財稅字第0900451990號函釋，以「已自行選用全部機器設備比」駁回，其判決顯然不備理由。（三）上訴人未申請機器設備部份，該等設備雖歸類為機器設備，然而僅屬附屬顯示及檢測設備，非直接產生銷貨收入之機器設備，且其金額不大，又屬整體建廠完成後之事後購置，依通常經驗法則，國內實無公司會為此金額之設備，辦理增資，重行繁複之重要策略性產業五年免稅申請程序，且以該等附屬機器之金額及內容，豈稱得上重要策略性產業之設備？又如何能在第一階段申請時，取得經濟部工業局符合新興重要策略性產業核准函？更遑論後續之免稅五年核准，原審判決以微小不符比例之小額設備，未再追加申請，作為免稅所得計算要點獨立計算損益之適用要件，顯然不備理由或理由矛盾等語。六、本院按：（一）92年2月6日修正公布之促進產業升級條例第8條第3項規定：「新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1次，做必要調整及修正。」第9條第2項第1款規定：「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。……」財政部 92年5月9日台財稅字第0920452717號令發布免稅所得計算要點第3點規定：「三、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」；第4點：「四、公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。……」；第5點：「五、前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：㈠當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），……。」；第6點：「六、公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第7點至第9點規定計算。」；第7點：「七、公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築(物)方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築(物)方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築(物)方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。㈠採全部機器設備比公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×（投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額）×機器設備比率×（１－委外加工比率）……」。（二）原判決已敘明：免稅所得計算要點第3、4、5、6、7 點等規定，乃財政部基於職權，為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定，其內容為關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式，核屬行政規則，尚未逾越法律本旨，自得援用。關於投資設立或增資擴充屬於新興重要策略性產業之投資計畫，其計畫完成之認定方式則依促進產業升級條例第8條第3項授權訂定之獎勵辦法規定，向主管機關經濟部工業局申請核發完成證明。又免稅所得計算要點第5點就第4點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，無非以獨立之廠區百分之百以投資設立或增資擴展之資金所建立者為限，一則尊重主管機關核發完成證明之職權，二則以獨立廠區所獲得之免稅收入明確易辨，不致與應稅所得混淆為其意旨，未增加法律所無之限制。上訴人主張可以獨立計算免稅收入之新竹廠，並非全部機器設備均屬上開核准函檢附之新投資創立購置全新機器設備清單及新興重要策略性產業完成證明所載者，其機器設備比率約為98.28%，即與免稅所得計算要點第5點規定獨立計算之要件未合。又核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，乃屬經濟部工業局之職權，未經其核定之內容自難認屬新增設備清單之一環，上訴人以其財產目錄之記載為據，難以成立等語。業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）關於系爭免稅所得之計算方法，法律雖無明文規定，但其性質係執行法律之細節性及技術性事項，且屬於執行租稅減免優惠法律之行政措施，並非用以課予人民義務或限制人民基本權利，其受法律規範之密度應較為寬鬆，自得由主管機關發布命令為必要之規範，無須受嚴格之法律保留原則之限制。故行政院依據促進產業升級條例第8條第3項之授權所訂定之獎勵辦法第18條規定：「選擇適用本條例第9條免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財政部定之。」財政部乃於92年5月9日以臺財稅字第0920452717號函發布上開免稅計算要點，針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保上開法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未增加法律所無之限制，與憲法第23條並無牴觸，主管機關自得加以適用，上訴意旨指摘免稅所得計算要點違背法律保留原則云云，核無足採。又財政部90年4月2日台財稅字第0900451990號函釋係在解釋免徵營利事業所得稅採獨立計算者，其免稅所得之計算方式以新投資創立之所得為計算基礎等語，並未排除免稅所得計算要點第5點之適用，原審未予論及，核與判決之結果並無影響。又免稅所得計算要點第5點既已明定「其整廠之機器、設備或主體建築等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築清單內所載者」，始屬第4點所稱之「銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算」，則上訴人自不得以第一次申請被駁回、來不及重新申請、或該等設備非屬重要策略性產業之設備等個人原因，而主張本件無免稅所得計算要點第5點之適用，上訴意旨洵無足採。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭忠仁法官　黃　淑　玲法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1585號

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