100年度判字第1597號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 09 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1597號上訴人　長亨精密股份有限公司代　表　人　紀一珍被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10月28日高雄高等行政法院99年度訴字第368號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、因高雄縣市合併改制，原隸屬財政部臺灣省南區國稅局之高雄縣分局（現為財政部高雄市國稅局鳳山分局；下稱鳳山分局），其業務自民國（下同）100年1月1日起納入財政部高雄市國稅局，業據何瑞芳具狀聲明承受訴訟，於法並無不合，應予准許。二、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）33,815,084元，被上訴人原核依「全部機器設備技術比」計算核定7,416,651元。上訴人不服，申請復查獲追認免稅所得295,391元，其餘未獲變更，上訴人仍表不服，依序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：（一）上訴人適用免稅所得年度，因新建廠尚未完成，需將免稅設備置於原仁武廠區內，但從生產線到出貨區全部皆○○○區○○○○○路電表皆獨立，產製過程亦由系統統計各批次報工單，按機台統計及各操作員工時，其帳據統計與非屬投資計畫之產品可完全分開記載，其相關銷貨成本亦可個別單獨認定，既然實質上其銷貨額、銷貨成本及毛利可與非免稅產品獨立計算，自應採用獨立計算法。財政部92年10月13日台財稅字第0920454226號訂定「製造業及其相關技術服務業5年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」（下稱免稅所得計算要點）規範整廠（棟、間）係為求能將銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算目的，惟非必要要件，被上訴人及訴願決定僅以書面認定未符合整廠（棟、間）即判定上訴人未能正確獨立計算損益，顯倒果為因之臆測，不能據以為核定獨立計算未能正確。（二）原處分及訴願決定對於航太翼片機製如未能達到「受獎勵設備非整廠（棟、間）」即不符獨立計算要件，於邏輯上確有誤謬，因申請免稅投資計畫在前，計畫完成後可能會因產製需求增購機件供增加生產計畫產品，如果產品產出、領料、人工、製費各項皆能獨立計算損益，雖然同為應稅、免稅機件皆生產計畫產品，實無理由不准獨立計算。且如被上訴人及訴願決定之理論，同於限制公司不得增加機件，否則即僅適用嚴苛公式計算免稅，喪失獎勵投資美意。（三）原處分及訴願決定未了解航太業特性，由於航太需由FAA（美國聯邦航空管理局）規範認證，從原料供應、製程設計執行、標準化系統、到各項加工機械之功能、品質測度等，皆有嚴格規範，絕不得有未經驗證機械進行機製，此亦經「經濟部工業局航太小組」專業鑑認此為航太業特殊特性。準此，縱使上訴人適用免稅所得年度，因新建廠尚未完成有非整廠應變措施，由於應、免稅產品係屬全然不同產品品性，生產機台亦因機製等級應用性不同，絕無可能會違反獨立計算損益實質要項。況且上訴人當時確有將航太機製產線獨立區隔廠間，亦符合免稅所得計算要點之「整間」規範，故被上訴人應舉證證明導致銷貨額、銷貨成本及毛利未能正確獨立計算之理由，以服納稅義務人。（四）依憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，所得稅法第24條、第80條及司法院釋字第640號解釋等均同，被上訴人適用免稅所得計算要點，牴觸所得稅母法，增加人民法律所無之租稅負擔，自有違憲法第19條租稅法律主義。且申請採用獨立計算法經認定不合規定，即不得給予納稅義務人補正資料機會，亦有未洽。（五）由於航太業之獨特必要驗證特性，以一般常理即可判斷。1.葉片專屬設備始可符合產製航太葉片需求；2.航太葉片僅能由專屬設備來產製；3.葉片專屬設備一般不會用來產製一般產品；4.非航太專屬設備絕不能也不可用來產製航太葉片。上訴人94年度營收項目除航太產品無任何中類29類外之產品建請由航太專業人士鑑定航太業之特性，可證被上訴人核計以全部機械比法計算免稅所得之分母將上訴人全部機械設備列入之不合理性。次依產製流程，原處分及訴願決定將全數應稅設備加上免稅設備記入公式計算，理應考量免稅產品使用到免稅設備及部分應稅設備為公式分母，而非不論何者一併記入。而航太葉片在上訴人產製流程中為最終產品，與一般公司之產品會經過應、免稅設備而應全部設備計算分擔，因產製流程不同不應一概而論。另被上訴人核定不符會計原理，機器設備技術比率公式計算未將折舊資產之累積折舊減除而以原購總成本作為分母，亦嚴重違反會計理論及經驗法則，資產折舊評價，乃在於資產經濟效能需按時間合理分攤之認定，有嚴重背離「會計學理論」及「財務會計準則公報」對於資產認定，10年前所購入之設備與現今設備縱使成本相同，現時之產能貢獻自無相同之理。（六）原處分之理由以上訴人未在期限內選擇「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」，即不得再主張選擇，然其不知上訴人歷經93年及94年度營利事業所得稅行政救濟程序中從未放棄主張以「獨立計算法」計算免稅所得，既未放棄，何來選擇其他方案，被上訴人無異要求納稅義務人若不主動選擇不利於己計算公式，即不得選擇符合實質課稅的核計方式，自有未洽等語，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定）不利上訴人部分。四、被上訴人則以：（一）促進產業升級條例（下稱促產條例）之訂定，係以稅捐減免之獎勵方法，達成促進產業升級，健全經濟發展之目的。該條例授權行政院訂定產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，並因而使諸多生產事業可進入受獎勵範圍；至於得依行政院訂定之適用範圍標準進入受獎勵範圍之產業，應如何自其所得中區分出符合獎勵之免稅所得而給予免稅優惠，則屬促產條例有關稅捐優惠法制之具體化，係屬稅捐主管機關財政部之職權。財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本其規範意旨，於92年10月13日訂定免稅所得計算要點，供徵納雙方適用，並未違反憲法第19條租稅法定主義。（二）上訴人於被上訴人原核時提示廠區平面配置圖及財產目錄等資料，其受獎勵設備及非受獎勵設備置於同一廠房，並非整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，是依免稅所得計算要點規定，尚不符合獨立計算之要件。（三）鳳山分局查核上訴人93年度營利事業所得稅（即5年免稅所得計算起始年度）時，曾以95年12月6日南區國稅高縣一字第0950066045號函請上訴人就本次增資擴展計畫於「全部機器設備技術比」與「增加銷貨量」兩公式中，擇一計算免稅所得，上訴人逾期未選擇，被上訴人乃依免稅所得計算要點第6點規定，以「全部機器設備技術比」公式核定其免稅所得。（四）上訴人增資擴展生產「296航空器及其零件（航空引擎葉片）」，經核准自93年1月12日起適用5年免稅在案。94年度營利事業所得稅結算申報，延續上（93）年度申報採「獨立計算」免稅所得，列報合於獎勵規定之免稅所得33,815,084元，被上訴人原核以其本次增資擴展計畫，業經起始（93）年度核定不符獨立計算之要件，乃依上期核定採「全部機器設備技術比」計算免稅所得。原核定以上訴人完成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,521,904元÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額〕99,666,089元，核定「機器設備技術比率」為25.61%，固非無據。惟原核定機器設備技術比率計算式之分母金額，業經被上訴人第771次復查委員會審議決定，減除3,838,308元之生財器具，故復查決定重行計算該比率為26.63%【25,521,904元÷95,827 ,781元（99,666,089元－3,838,308元）】，免稅所得額為 7,712,042元【〔全年所得額43,437,797元－免納或停徵所得稅之所得額0元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）0元〕×收入比66.67﹪×機器設備技術比率26.63﹪×〔1－委外加工比率0%〕】，是原核定合於獎勵規定之免稅所得7,416,651元，復查決定追認 295,391元。（五）上訴人93年度營利事業所得稅（即5年免稅所得計算起始年度）同一系爭項目踐行行政救濟程序，業經高雄高等行政法院97年度訴字第888號判決駁回上訴人之訴，並經本院99年度裁字第738號裁定駁回上訴人之上訴確定，本件上訴人之訴為無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔原則。惟國家往往為達到例如經濟發展之目的，例外給予人民租稅優惠。促產條例之訂定，即係以稅捐減免之獎勵方法，以達成促進產業升級，健全經濟發展之目的。該條例沿續獎勵投資條例之精神，陸續對重要科技事業、重要投資事業等給予稅捐優惠。促產條例就上開獎勵業別雖授權行政院訂定產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，並因而使諸多生產事業可進入受獎勵範圍，享有雙重之免稅優惠，不但其購買機器設備之成本支出一定比例之金額可享有抵減應納稅額之優惠，且使用此等機器設備所產生之「所得」，又可享有免稅優惠，並可讓業者視其營收狀況選擇遲延適用免稅期間。然而，行政院及目的事業主管機關所重者為要將哪些產業納入獎勵範圍，故其訂定相關之適用範圍標準，均著重於經濟發展層面之策略布局，而非免稅所得之計算方式。至於受獎勵範圍之產業，應如何自其所得中區分出符合獎勵之免稅所得給予免稅優惠，則屬促產條例稅捐優惠法制之具體化，應屬稅捐主管機關財政部之職權。財政部為執行促產條例第9條之2之規定，本其規範意旨，於92年訂定免稅所得計算要點，供徵納雙方適用，足為納稅義務人於適用前所能預見。又為避免同一生產事業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公，依前引促產條例第9條之2規定增資擴展之事業，係以新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅之文義，免稅所得之計算首以業者符合獨立計算要件為原則，惟須符合免稅所得計算要點第4點有關獨立計算即「投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄核實認定。」之規定。另在此免稅所得不能獨立計算之情形下，應如何計算始符合獎勵目的及租稅公平，財政部於免稅所得計算要點第6點第1項訂定「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」2種不能獨立計算公式，採行分攤方式計算免稅所得，使業者亦得有條件享受免稅所得，以免因無法獨立計算逕將免稅所得以「零」計算有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，違反促產條例之獎勵目的，並兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則。是納稅義務人在無法獨立計算又欲享受租稅優惠之情形下，免稅所得計算要點非僅硬性規定一種計算公式，而已提供「全部機器設備技術比」及「增加銷貨量」2種公式讓納稅義務人選擇適用，使其參與稅負稽徵程序，則納稅義務人既有數個選項可以選擇，即應儘早行使此項租稅優惠選擇權，以確定租稅法律關係。又為避免納稅義務人藉申報免稅所得計算公式之選擇，導致租稅法律關係不確定，並鑑於適用5年免徵營利事業所得稅之公司辦理結算申報時需檢附該投資計畫之完成證明及其全新設備清單，另營利事業所得稅結算申報書中亦有財產目錄之機器、設備等資料，稅捐稽徵機關可依全部機器設備技術比率公式，據以計算公司之免稅所得。但以增加銷貨量公式計算免稅所得者，倘公司未提供投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量、基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量等資料，則稽徵機關尚無法依增加銷貨量公式計算公司之免稅所得，是以免稅所得計算要點第6點第2項規定：「前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額。」乃財政部為執行促產條例第9條之2之規範意旨所為規定，衡諸申請促產條例第9條之2租稅優惠之相關事實資料多半掌握於申請租稅優惠者自身，爰課予申請租稅優惠者主動於一定期間內檢具相關資料選擇適用免稅計算公式，符合上開法律規定之意旨，乃為確定國家與人民租稅法律關係所必要之合理手段，已調和稽徵正確、稽徵程序經濟效能暨租稅安定之原則，核與促產條例第9條之2規範意旨無違，自得適用。故納稅義務人於營利事業所得稅結算申報時如怠於行使選擇計算公式，形同放棄選擇權，稅捐稽徵機關為確定租稅法律關係，經依免稅所得計算要點第6點第2項規定按全部機器設備技術比公式核定免稅所得額後，納稅義務人即不得變更以增加銷貨量公式計算免稅所得進而指摘稽徵機關之核課違法。是稽徵機關適用免稅所得計算要點，尚無牴觸所得稅母法而增加人民法律所無之租稅負擔，核與憲法第19條、所得稅法第24條、第80條及司法院釋字第640號解釋均無違誤。（二）本件上訴人增資擴展生產「296航空器及其零件（航空引擎葉片）」，經核准自93年1月12日起適用5年免稅在案。94年度營利事業所得稅結算申報，延續93年度申報採「獨立計算免稅所得」，列報合於獎勵規定之免稅所得33,815,084元，經被上訴人以其本次增資擴展計畫，業經於93年度核定不符獨立計算之要件，乃依上期核定採「全部機器設備技術比」計算免稅所得，核定合於獎勵規定之免稅所得7,416,651元，嗣復查決定追認免稅所得295,391元。經查，上訴人於被上訴人原核時提示廠區平面配置圖及財產目錄等資料，其受獎勵設備及非受獎勵設備置於同一廠房，並非整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，有廠區平面配置圖及財產目錄等資料附卷可稽。是不符免稅所得計算要點第5點規定獨立計算免稅所得之要件。上訴人雖主張其已將該廠之設備區分為應、免稅設備（即非受獎勵設備、受獎勵設備），分別用以生產應、免稅產品，兩者並未混用，應可獨立計算云云，惟查，製造業產品成本之彙集，除直接材料、直接人工可直接歸屬（追溯）至產品外，其餘無法直接歸屬之製造成本，均須透過合理有系統之方法累積至各成本庫中，進而以製造費用分攤成為各項產品之成本，亦即製造費用本質上係透過分攤而來，故在同一廠房中生產數項產品，無論其生產線是否獨立，仍須為各項製造費用之分攤（如廠房租金、保險及財產稅，照明設備，廠房行政人員等支援成本），自難僅以上訴人主張即認可獨立計算，則本件尚不符採用獨立計算法。（三）上訴人於營利事業所得稅結算申報時，所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之獨立計算規定，鳳山分局乃於95年12月6日以南區國稅高縣一字第0950066045號函請上訴人就「全部機器設備技術比」「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，經合法送達，惟上訴人逾期未提示，有上述函文及郵政掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，則被上訴人在上訴人放棄選擇之情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項後段規定，按「全部機器設備技術比」計算上訴人本年度免稅所得，洵屬有據。再者，依免稅所得計算要點第6點第2項規定：「前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之。」上訴人顯未依此項規定辦理選擇，是被上訴人依免稅所得計算要點第6點第2項後段「未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額」規定計算，尚非無憑，殊無於被上訴人核定後再指摘上訴人仍有選擇權，被上訴人適用方式違法之理。（四）被上訴人依「全部機器設備技術比公式」計算上訴人免稅所得，並無違誤，茲應審究者為在該公式下應納入「機器設備技術比率」分母之機器設備為何？蓋「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」為所得稅法第24條第1項所明定；另所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本費用及與免稅業務無關之非營業損益後，所產生之所得；惟對於無法在生產過程中針對「個別」產品所需之各種直接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立計帳之生產事業，因無法獨立計算免稅所得，則須自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分；又在無法獨立計算下，因免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，致難以分辨所銷售之免稅產品係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算應以「全年所得」按收入比、設備比及自製比計算，其理在此。此種無法獨立計算免稅所得之生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備（成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算。又鑑於促產條例第9條之2對製造業及其相關技術服務業之獎勵有別於其他新興高科技產業之獎勵目的，其重點不在產業升級，而在誘發中小企業投資以達到增加產值，並藉由其關聯效果帶動國內經濟成長，是以製造業及其相關技術服務業獎勵辦法第7條放寬獎勵限制，亦即經核發5年免稅投資計畫核准函之公司，除其投資計畫之產品或勞務別依中華民國行業標準分類有中類以上變更或投資計畫有展延之必要者，方應於投資計畫完成期限屆滿前，向經濟部工業局申請變更或延展，否則，均可納入獎勵範圍；相對於此，除非公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）達到分屬中華民國行業標準分類中類以上不同之極大差異外，因各該中類以內之免稅及應稅機器設備（成本）均可能生產免稅產品（收入），則各該免稅及應稅設備均應納入設備比之分母，洵屬合理，且其業已將中類以上不同之機器設備排除於分母之外，已對納稅義務人有利。由是前引免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定：「公司之機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、技術總金額以外之機器及設備、技術』內。稅捐稽徵機關對上開機器、設備、技術所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」核與促產條例第9條之2及新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱獎勵辦法）之規範意旨無違，亦得適用。準此，被上訴人依前引「全部機器設備技術比」公式計算上訴人本年度免稅所得，即無不合。原核定以完成證明所載全新機器、設備、技術總金額25,521,904元÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額〕99,666,089元，核定「機器設備技術比率」為25.61%，嗣復查決定，再減除3,838,308元之生財器具，重行計算該比率為26.63%【25,521,904元÷95,827,781元（99,666,089元－3,838,308元）】，免稅所得額為7,712,042元【〔全年所得額43,437,797元－免納或停徵所得稅之所得額0元－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）0元〕×收入比66.67%×機器設備技術比率26.63%×〔1－委外加工比率 0%〕】，復查決定將原核定合於獎勵規定之免稅所得7,416,651元，再予追認295,391元，即符首揭計算規定。本件上訴人經核准之投資計畫生產產品或提供技術服務為「296航空器及其零件（航空引擎葉片）」，有前引經濟部工業局93年12月6日工中字第09305056670號函暨其檢發之製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅完成證明及全新機器設備清單附於原處分卷可稽，核屬中華民國行業標準分類之中類第29類。而上訴人提供之機器設備清單經中央目的事業主管機關即經濟部工業局在原審法院97年度訴字第888號案件審理時參加訴訟，其認定結果，皆可生產中華民國行業標準分類中類29（運輸工具製造修配業）之產品，是被上訴人依免稅所得計算要點第10點第5款第4目規定計算本件機器設備技術比率之分母，並無不合。上訴人上開主張，核與前述免稅所得計算要點之規定不符，並不可採。又上訴人既屬不能獨立計算，其復以本件免稅產品不會經由非免稅設備產製流程產出，故僅應以免稅產品使用到免稅及部分應稅設備為設備比之分母云云爭執，核與免稅所得計算要點第6點及第10點規定不符，亦無可取，為其判決理由之基礎，而認被上訴人復查決定重行核算機器設備技術比率26.63%，核定免稅所得額7,712,042元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、本院按：㈠「（第1項）為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：．．．屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。．．．（第3項）第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」92年2月6日修正公布之促產條例第9條之2第1項第2款、第3項定有明文。又行政院依該條第3項授權訂定獎勵辦法，規範免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項。據上可知，所謂免稅所得，係於「免稅期間」以「核准免稅設備」「自行生產」「核准免稅產品」並「銷售」所產生之所得之謂；易言之，公司要享有5年免稅投資計畫者，係利用經核准之機器設備自行施作而達成免稅產品之生產。㈡次按「．．．若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。．．」業經司法院釋字第443號解釋闡示在案。而按「符合促進產業升級條例（下稱本條例）第9條之2暨製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法（下稱獎勵辦法）規定之公司，依本要點規定計算免稅所得額。」「．．．⒋（獨立計算免稅所得）公司如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。．．．⒌（獨立計算免稅所得之要件）前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（1）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或技術等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、技術清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。．．．⒍（依公式計算免稅所得）公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額得就下列公式擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；．．．。（1）採全部機器設備技術比公式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額 ÷全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備技術比率×〔1 －委外加工比率〕①機器設備技術比率＝完成證明所載全新機器、設備、技術總金額÷〔完成證明所載全新機器、設備、技術總金額＋完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、技術等（土地除外）出租（借）人之取得成本〕②委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總成本．．．前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備技術比公式核定其免稅所得額。．．．⒑（機器設備技術比率之計算）公司依第6點規定計算各機器設備技術比率時，按下列規定辦理：（1）『完成證明所載全新機器、設備、技術之總金額』指載於目的事業主管機關核發之完成證明及全新機器、設備、技術清單中之機器、設備、技術之總金額。（2）除第13點第5款第1目另有規定外，機器、設備、技術等服務不滿1年者，應按當年度服務月份占全年月份比例計算。（3）機器、設備、技術等未辦理資產重估價者，以所得稅法第45條規定之成本為計算基準；已辦理資產重估價者，以重估後之價值為計算基準。」為財政部上開免稅所得計算要點第4點、第5點、第6點及第10點分別規定，乃財政部本於稅法中央主管機關之地位，對符合上開促產條例第9條之2暨獎勵辦法規定之公司，應如何計算免稅所得額，訂定免稅所得計算要點，核其性質係就本法已明定之免稅所得，為如何執行之細節性規定，揆諸上述司法院解釋理由意旨，上開免稅所得計算要點之規定核與法律保留原則無違，原判決予以援用，於法並無不合。基上，免稅收入究係由有多少經核准之免稅設備生產製造，如無法明確區分，自須乘以「機器設備比」予以計算。而機器設備比公式，分子為「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」（下稱核准設備），分母為「核准設備＋經核准以外設備」，「核准設備」須取得主管機關完成證明所載之機器設備，「經核准以外設備」係指基準年度起取得之非屬完成證明所載機器設備，即包含生產工廠自基準年度起取得之全部機器設備在內，自未逾越本法規範範圍，核屬有據。上訴論旨以免稅所得計算要點第4、5點增加母法所無限制，違反租稅法律主義及禁止差別待遇原則，而第6點機器設備比公式違反實質課稅原則，原判決均有判決適用法規不當等云，尚非可採。㈢又查，上訴人於年度營利事業所得稅結算申報時，因所報免稅所得計算方式不符免稅所得計算要點第5點之獨立計算規定，經被上訴人所屬鳳山分局函請上訴人就「全部機器設備技術比」、「增加銷貨量」公式擇一計算免稅所得，惟上訴人逾期未提示，為原審本於職權調查認定之事實，其因而據以認定被上訴人在上訴人未選擇情形下，依免稅所得計算要點第6點第2項後段規定，按「全部機器設備技術比」計算上訴人本年度免稅所得，自屬有據。上訴人既無法就生產過程中，針對「個別」產品所需之各種直接材料、直接人工及製造費用予以明確歸屬並獨立計帳，而無法獨立計算免稅所得，自須將「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分，始符公允；又因無法獨立計算，則免稅產品可能同時由免稅設備及應稅設備生產，或以免稅設備同時生產免稅產品及應稅產品，以致難以分辨上訴人所銷售之免稅產品究係以應稅或免稅設備生產，故免稅所得之計算，應以「全年所得」，按收入比、設備比及自製比計算。原判決因認無法獨立計算免稅所得之生產事業，在免徵營利事業所得稅期間內，其免稅產品收入既係由免稅設備及應稅設備（成本）所產生，故於計算增資「受獎勵」之免稅產品收入時，自應按受獎勵設備成本（即投資計畫完成證明所載機器設備）占全部應稅及免稅設備成本比例分攤計算，被上訴人依全部機器設備技術比公式計算上訴人本年度免稅所得，核定機器設備技術比率為25.61%，嗣復查決定再減除生財器具，重行計算該比率為26.63%，符合首揭計算規定，並無不合。上訴意旨主張免稅所得計算要點第6點機器設備比公式雙重稀釋免稅所得額，認原判決有適用法規不當之違法等云，核屬歧異法律見解，難謂有據，委無足採。又上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。㈣綜上，原判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日最高行政法院第六庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1597號

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