100年度判字第1598號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 09 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1598號上訴人　建國工程股份有限公司代　表　人　陳啟德訴訟代理人　蔡朝安　律師鍾典晏　律師郭心瑛　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年10月21日臺北高等行政法院99年度訴字第520號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人因遭查獲於民國89年9月至90年6月間進貨，取具非實際交易對象笙詮企業有限公司（下稱笙詮公司）開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）21,279,993元（下稱系爭發票），營業稅額1,063,999元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人乃對之核定補徵營業稅額1,063,999元，並按所漏稅額處5倍罰鍰5,319,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲追減罰鍰2,127,903元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，並駁回其餘訴願。上訴人就遭駁回之補徵營業稅部分，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人係於89年至90年6月間承攬和宇寬頻網路股份有限公司（下稱和宇公司）之內湖網際網路資訊中心機房工程，且將其中土方工程發包予笙詮公司，而笙詮公司已依約完成該土方工程，而整體和宇公司之機房工程亦已於90年9月11日取得使用執照，足見上訴人確有自笙詮公司進貨之事實。又上訴人業依承攬合約，於笙詮公司各工作完成階段，開立支票直接支付貨款予笙詮公司，笙詮公司亦背書存入公司之銀行帳戶並兌現，且無資金回流情形，因此笙詮公司確係上訴人之實際交易對象。則上訴人持笙詮公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，自符行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定。至笙詮公司是否為虛設行號，與上訴人及笙詮公司間是否有實際交易係屬二事，且縱笙詮公司有遭刑事移送，亦無法推出上訴人與笙詮公司間無實際交易之事實。況依本院98年度判字第211號判決，移送書不得作為認定違法事實之證據。是被上訴人未覈實查核上訴人與笙詮公司間之進、銷貨情形，逕認笙詮公司為虛設行號、非上訴人之實際交易對象，有違職權調查義務與舉證責任，並違反財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令（下稱財政部95年令釋）及論理法則等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：本件係依調查「許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法案」，而查獲笙詮公司於85年11月至90年11月間無銷貨事實（90年度無營利事業所得稅結算申報資料），開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，並笙詮公司涉案期間進項憑證主要取自異常營業人虛開之發票，且公司登記之營業項目為工程業，卻無機器設備，是上訴人與笙詮公司無實際交易，事證明確。又上訴人提示支付工程價款之支票22張，其中有20張存入訴外人陳鵬雲所有銀行帳戶，另上訴人之領款簽收單則有12張支票係由陳鵬雲及其子陳逸峰簽名具領，惟該2人均非笙詮公司之股東或員工，可證上訴人無付款予笙詮公司之事實。是被上訴人就笙詮公司無營業事實，已提出相當之證據，而上訴人所提示與笙詮公司締約、驗收、爭訟及領款簽收單影本等書面資料，均難推翻被上訴人所提證據資料之證明力，故本件之補徵營業稅1,063,999元處分，揆諸營業稅法第19條第1項第1款及財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令（下稱財政部98年令釋），並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）開立系爭發票之笙詮公司，89年及90年取得異常營業人之不實發票金額為21,359,933元，而該2年全年申報進項總金額合計23,570,301元，換算其取得不實進項憑證比例高達90.62％。又依上訴人所提與笙詮公司訂立之合約書、訂購單所載金額，核與其取具笙詮公司開立之系爭發票金額總數不符。另上訴人與和宇公司係於90年3月28日簽訂合約書，其中土建工程報價明細表日期為90年3月2日，惟上訴人轉包予笙詮公司之合約書卻於89年10月4日簽訂，亦與常情不合。且笙詮公司登記之營業項目為工程業，惟依其89年度營利事業所得稅結算申報資料並無機器設備（90年度查無營利事業所得稅結算申報資料），顯見笙詮公司無機器設備可承作上訴人發包之土方工程，復查無上訴人同意工程再轉包及工程驗收紀錄，是被上訴人主張上訴人與笙詮公司無實際交易，自屬可採。（二）依上訴人提示支付工程款之支票22張，其中19張係存入陳鵬雲之華泰商業銀行古亭分行帳戶，另雖有1紙支票存入笙詮公司彰化商業銀行敦化分行帳戶，惟隨即由陳鵬雲提款後轉存至其所有華泰商業銀行古亭分行帳戶，其餘2紙面額各115,470元之支票則由笙銓公司之銀行帳戶兌領。而參諸陳鵬雲於原審到院證稱僅係該工程之介紹人一節，則給付系爭工程款之支票竟高達逾2千2百萬元之款項存入其銀行帳戶內，顯與常情有違。況陳鵬雲並無法提出任何證據資料證明確將款項交付笙詮公司，加以依上訴人提出之領款簽收單，亦有12張支票係由陳鵬雲及其子陳逸峰簽名具領，而陳鵬雲及陳逸峰均非笙詮公司之股東或員工，足認上訴人並無付款予笙詮公司之事實。（三）再上訴人提示笙詮公司因虧損請求補償之陳情書署名笙筌實業有限公司，負責人：潘文蘭，印章為笙詮公司及潘文菊，亦有未合，且參以上訴人之原審訴訟代理人於原審審理中稱：上訴人是上市公司，合作對象由何人接洽的，並不是那麼在意，主要在意的是對象有無蓋大小章等語，亦足證上訴人對於實際交易對象為何，容有疏於查證。另臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年度偵緝字第1839號不起訴處分書雖對笙詮公司負責人潘文菊為不起訴處分，惟該案與本件案源之「許應時等涉嫌詐欺及違反稅捐稽徵法案」之查辦內容不同，自難據為有利於上訴人之認定。本件被上訴人就笙詮公司無營業事實，已提出相當之證據，依系爭發票所載品名為土方工程，笙詮公司無機器設備得以營業，又取具不實進項憑證扣抵虛開之銷項發票，且無付款予笙詮公司之事實，則笙詮公司非上訴人實際交易對象，即足認定。從而，被上訴人核定補徵營業稅額1,063,999元，揆諸營業稅法第19條第1項第1款及財政部98年令釋，並無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33 條第1款分別定有明文。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」則經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，而此決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，復經司法院釋字第685號解釋甚明。經查：本件上訴人雖有進貨，惟持以申報扣抵銷項稅額之系爭發票，其開立人笙詮公司與上訴人並無實際交易，且亦無從認上訴人有付款予笙詮公司，故笙詮公司並非上訴人之實際交易對象，系爭發票不合營業稅法第19條第1項第1款規定之扣抵要件等情，已經原判決依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由。而原判決所以認上訴人與笙詮公司間無實際交易，主要是依笙詮公司89年度營利事業所得稅申報資料，笙詮公司並無系爭發票所載土方工程之機器設備，且亦無上訴人同意工程再轉包及工程驗收紀錄等節為其論據，其中關於笙詮公司無機器設備之認定，則是以笙詮公司之資產負債表為依據，且原判決理由均無關於否定該資產負債表此部分記載之證據證明力之意旨，故上訴意旨僅泛言企業有為機具租賃云云，所為原判決有恣意採認證據及理由矛盾之違法，自無可採。另原判決並無僅因笙詮公司無90年度營利事業所得稅結算申報資料，即認笙詮公司無銷貨之事實。而原判決關於笙詮公司89年及90年度取得異常營業人之不實發票比例之說明，乃為顯示笙詮公司係屬營業情形有違常態之公司，並因系爭發票之開立日期係自89年9月至90年6月間，故原判決將該2年之不實進項憑證金額合併計算觀察，即無不合。又取得「異常營業人之不實發票」與笙詮公司是否已有生財工具而無於其他年度再購置之必要，係屬無關連之二事。是上訴意旨以笙詮公司90年之不實進項比例僅47.7%，原判決刻意採用兩年平均數，顯有扭曲數據及有違反資本財耐用年限之違法云云，亦無足取。再原判決關於上訴人與笙詮公司間之約定，有與上訴人承包和宇公司工程之契約約定相齟齬情事之說明，乃為質疑上訴人所為系爭發票所載者屬轉包原承作和宇公司土方工程之主張。惟原判決既已認定笙詮公司無承作土方工程之能力，且不否認上訴人就系爭發票所載者係有進貨之事實，僅是其實際交易對象並非開立發票之笙詮公司，故雖上訴意旨另為有追加工程款及和宇公司有預付款之主張，指摘原判決關於約定齟齬之認定有違反經驗法則之違法云云，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。此外上訴意旨針對原判決關於笙詮公司無施作工程之營業能力及上訴人實際上無付款予笙詮公司之指摘，無非係就已經原審予以論斷而不採之證據取捨及事實認定之職權行使事項，復執陳詞再為爭議，核無可採。（二）又按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，……移送偵辦刑責。三、本部……95年5月23日臺財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」業經財政部98年令釋在案。至財政部95年令釋則謂：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日臺財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」經查：本件被上訴人係認上訴人有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，而為本件之補徵營業稅處分。故財政部98年令釋與本件相關者係第二點關於：應依營業稅法第19條第1項第1款補稅部分，而其此部分之說明，係重在應否補徵營業稅及其依據。至財政部95年令釋，主要係就是否為實際交易對象一節，闡述應由稽徵機關依職權調查及負客觀舉證責任之意旨。是於本件，並無財政部95年令釋較財政部98年令釋有利於上訴人即納稅義務人情事。況原判決係因依其調查證據並斟酌全辯論意旨結果，足認系爭發票確非上訴人之實際交易對象所開立，而將被上訴人之補徵營業稅處分予以維持，已詳如前述。故上訴意旨以財政部95年令釋對納稅義務人較為有利，且本件屬尚未確定案件，並事實發生於財政部95年令釋遭廢止之前，指摘原判決援引財政部98年令釋為審酌，有判決不適用法規之違法云云，核無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（補徵營業稅）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　陳　國　成法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1598號

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