100年度判字第1599號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 09 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1599號上訴人　建國工程股份有限公司代　表　人　陳啟德訴訟代理人　蔡朝安　律師鍾典晏　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺北高等行政法院99年度訴字第1647號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（重核復查決定除追減部分外）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、本件上訴人遭查獲於民國89年9月至90年6月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象笙詮企業有限公司（下稱笙詮公司）開立之字軌號碼：CR00000000號等不實統一發票11紙，銷售額合計新臺幣（下同）21,279,993元（下稱系爭發票），作為進項憑證申報扣抵銷稅額1,063,999元，被上訴人除核定補徵營業稅額1,063,999元外，並以上訴人違反行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽法第44條規定，從重依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額1,063,999處5倍之罰鍰5,319,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，獲變更罰鍰為3,191,997元，並駁回其餘復查。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，並駁回其餘訴願（駁回部分，上訴人另提起行政訴訟）。嗣被上訴人重核復查決定變更罰鍰為2,127,998元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：由證人陳鵬雲之證言，可知笙詮公司具有施作工程之能力，上訴人與笙詮公司間確有實際交易。且由笙詮公司與上訴人間之履約爭議觀之，益見笙詮公司確為上訴人之實際交易對象。又上訴人開立之支付工程款支票，均記載笙詮公司為受款人及禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票，因此，上訴人確有支付工程款予笙詮公司。至付款銀行將款項存入受款人帳戶或第三人帳戶，概與上訴人無關，不得將銀行之違法行為視為上訴人之行為。況笙詮公司已於領款簽收單上蓋用公司大小章以表明確有收受上訴人支付之工程款，是上訴人主觀上已盡租稅申報應有之注意義務及協力義務，依行政罰法第7條第1項規定，應不得處罰。又本件確已查明笙詮公司已完成土方工程，並於原審法院99年度訴字第520號判決認有進貨事實，依財政部95年5月23日臺財稅字第09504535500號令意旨，應免予補稅處罰。被上訴人以營業稅本稅部分經訴願決定認定笙詮公司非上訴人之實際交易對象，而認裁處上訴人2倍罰鍰為正當，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：笙詮公司涉案期間進項憑證主要取自異常營業人虛開之發票，且公司登記營業項目為工程業，惟其營利事業所得稅結算申報資料並無機器設備。又上訴人支付工程款大多存入陳鵬雲之銀行帳戶，並未實際支付笙詮公司，且領款簽收單中有陳鵬雲及其子陳逸峰簽名，然陳鵬雲及陳逸峰均非笙詮公司之員工，無法證明笙詮公司係其實際交易對象，是上訴人與笙詮公司並無實際交易，事證明確。又上訴人為營業人，當知營業行為應取具實際交易對象所開立憑證之規定，上訴人與笙詮公司無交易行為，卻取具笙詮公司開立之系爭發票申報扣抵營業稅銷項稅額，未盡查證義務，已有過失，即應受罰。則被上訴人依營業稅法第51條第5款規定，並參財政部98年12月7日臺財稅字第09804577380號令及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌上訴人未於裁罰處分前補繳稅款，亦未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額1,063,999元處2倍罰鍰計2,127,998元，係已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，核無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）開立系爭發票之笙詮公司，89年及90年取得異常營業人之不實發票金額為21,359,933元，而該2年全年申報進項總金額合計23,570 ,301元，換算其取得不實進項憑證比例高達90.62%。且笙詮公司登記之營業項目為工程業，惟依其89年度營利事業所得稅結算申報資料並無機器設備（90年度查無營利事業所得稅結算申報資料），顯見笙詮公司無機器設備可承作上訴人發包之土方工程，是被上訴人主張上訴人與笙詮公司間無實際交易，自屬可採。又系爭工程之付款支票高達2千2百餘萬元，存入陳鵬雲個人之銀行帳戶，顯與常情有違。況證人陳鵬雲並無法提出任何證據資料證明確將款項交付笙詮公司；另依上訴人提出之領款簽收單有12張支票係由陳鵬雲及其子陳逸峰簽名具領，惟陳鵬雲及陳逸峰均非笙詮公司之股東或員工，均可證上訴人無付款予笙詮公司之事實。（二）上訴人為營業人，當知營業行為應取具實際交易對象所開立憑證之規定，上訴人與笙詮公司並無交易行為，卻取具笙詮公司開立之系爭發票申報扣抵營業稅銷項稅額，未盡查證義務，難辭過失。依營業稅法第51條第5款規定，並參稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被上訴人以上訴人未於裁罰處分前補繳稅款，亦未以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，按所漏稅額1,063,999元處2倍罰鍰計2,127,998元，尚無違誤等語，為其論據。五、本院經核原判決固非無見，惟按：稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」另於100年1月26日增訂公布（自100年4月1日施行）第2項：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即該條規定之罰鍰倍數，99年12月8日修正公布之規定較修正前之規定為低，暨100年1月26日增訂公布之第2項免罰規定，均有利於營業人即上訴人，依上述稅捐稽徵法第48條之3規定（按，營業稅法第53條之1雖有類同稅捐稽徵法第48條之3之規定，惟依稅捐稽徵法第1條，仍應適用稅捐稽徵法第48條之3規定），本件之罰鍰倍數即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，至有無100年1月26日增訂公布之同法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨求為廢棄，應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定除追減部分外），由被上訴人另為適法之處分。至被上訴人100年4月14日之補充答辯狀，雖陳稱：依財政部100年2月14日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件應改按漏稅額處1倍罰鍰即1,063,999元等語，而為同意改處罰鍰1,063,999元之答辯聲明。然因與行政訴訟法第202條規定不合，尚不生認諾之效力，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　陳國成法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1599號

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