100年度判字第1611號｜行政：遺產稅｜裁判日期：100 年 09 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1611號上訴人（原審原告）　柯陳幸佳訴訟代理人　張清富律師上訴人（原審被告）　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年11月4日臺北高等行政法院99年度訴字第1262號判決，分別提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（包括重核復查決定）其中罰鍰超過新臺幣184,041,077元及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人柯陳幸佳之上訴駁回。上訴駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人柯陳幸佳負擔。理由一、上訴人柯陳幸佳之配偶柯德勝於民國88年9月19日在國外死亡，繼承人未辦理遺產稅申報，並以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人柯德勝名下之不動產及動產移轉予繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅，經上訴人財政部臺北市國稅局調查屬實，初查乃依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）489,543,225元、淨額476,743,225元及應納稅額223,864,612元，並依遺產及贈與稅法第46條及第47條規定，處罰鍰 265,678,613元。上訴人柯陳幸佳不服，申請復查，獲准核減遺產總額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元外，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元、淨額475,154,125元，核減罰鍰394,550元，變更罰鍰為265,284,063元。上訴人柯陳幸佳對投資及不動產項目仍不服，提起訴願，遭決定駁回，爰就掬水軒食品股份有限公司（下稱掬水軒公司）及興科生物科技股份有限公司（下稱興科公司）之股票價值、被繼承人柯勝德名下之不動產為柯陳幸佳所有、被繼承人柯勝德對柯陳幸佳負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目仍表不服，提起行政訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑為原告，案經原審法院以93年度訴字第286 號判決駁回。上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑不服，提起上訴，案經本院以96年度判字第831號判決廢棄發回原審法院審理。嗣原審法院以96年度訴更一字第99號判決，將生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分撤銷，囑由上訴人財政部臺北市國稅局另為處分。嗣上訴人財政部臺北市國稅局依據原審法院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定，准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元，其餘維持原核定。上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑猶表不服，復併同遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐項目，提起訴願，亦遭關於遺產－土地、身心障礙扣除額及應納未納稅捐部分訴願不受理，其餘訴願駁回。繼承人柯富元不服，向原審法院提起本件訴訟，訴訟繫屬中追加其他繼承人柯陳幸佳、柯俊材、柯玫岑為原告。案經原審法院判決駁回，上訴人柯陳幸佳仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑於原審起訴主張略以：㈠、88年間被繼承人柯勝德將名下財產辦理過戶登記予上訴人柯陳幸佳，僅係柯勝德返還生前對上訴人柯陳幸佳之所借款項。依承諾書載明之借款金額進行利息計算，其借款金額加計利息高達947,802,356元，遠逾遺產總額，有相關計算金額文件，即可知甚詳，故其遺產總額應為0元，上訴人財政部臺北市國稅局核定有誤。依臺灣桃園地方法院94年度重訴第292號民事確定判決明揭，亦足以證實柯勝德與上訴人柯陳幸佳之借貸關係，並由其確定判決肯認柯勝德為償還生前積欠上訴人柯陳幸佳之債務，並可推知其不動產之移轉自始為返還對上訴人柯陳幸佳借款金額之舉，而有代物清償之性質，其遺產總額確為0元。又柯勝德名下掬水軒公司早因公司長久經營不振，使其負債大於資產，其股票本身並無價值，由掬水軒公司98年及97年6月30日資產負債表即可知甚詳。㈡、被繼承人柯德勝與配偶柯陳幸佳，皆為掬水軒公司向世華銀行借款之保證人，依法自生保證債務，負有清償借款之債務責任，皆應列入被繼承人柯德勝之遺產總額及被繼承人柯陳幸佳之財產總額計算，故借款約為1,250,000,000元，應將其債務一分為二，分別約為被繼承人柯德勝之生前未償債務625,000,000元與柯陳幸佳之債務625,000,000元，將遺產總額扣除此筆未償債務，則遺產總額應為0元，無課徵遺產稅問題。復因柯陳幸佳之財產部分，亦應扣除此筆未償債務，其財產總額亦應為0元，亦不生柯德勝向柯陳幸佳請求剩餘財產分配並納入遺產之問題。㈢、上訴人柯陳幸佳及其他繼承人等係本於承諾書內容估算被繼承人柯德勝毫無遺產，並基於承諾書意旨辦理財產移轉，以清償柯德勝生前負債，並無違章逃漏遺產稅之故意或過失行為，應免於裁處罰鍰，原處分仍科處鉅額罰鍰265,284,063元，已違反行政罰法第7條之規定，而難謂適法。退步言，因日前本稅已獲變更，惟罰鍰不變，然依信賴保護原則、不利變更禁止原則，罰鍰部分應依本稅變更比例隨之降低。再退步言，依憲法及民法第1030條之1之立法精神，其遺產總額之計算，應扣除剩餘財產差額請求權之部分，並依遺產及贈與稅法第47條規定，本稅加計罰鍰不得超過遺產總額，方屬合理，爰請求判決：訴願決定關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分及原處分（含重核復查決定）不利上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑部分均撤銷；訴訟費用由上訴人財政部臺北市國稅局負擔等語。三、上訴人財政部臺北市國稅局則略以：㈠、行政訴訟實務上，稅務事件之行政救濟，非採總額主義而係採爭點主義，此觀行政法院62年判字第96號判例，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許，因此上訴人柯陳幸佳對於罰鍰處分之適法性爭議，於原復查、訴願、起訴、上訴各階段均未主張，即不得再行爭執。更遑論繼承人蓄意隱瞞被繼承人死亡事實，偽造贈與契約書等資料，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人，蓄意逃漏遺產稅之意圖及事證明確，本案上訴人柯陳幸佳對客觀之漏稅結果主觀上有故意存在，故無從減免其應負之漏稅違章責任。㈡、上訴人財政部臺北市國稅局初查以繼承人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅之行為，乃依遺產及贈與稅法第46條規定按漏稅額裁處2倍罰鍰，但罰鍰金額連同應徵之稅款，已超過遺產總額，乃依同法第47條規定裁處罰鍰金額為265,678,613元，嗣經上訴人財政部臺北市國稅局92年復查決定重新核算罰鍰金額為265,284,063元，迄本次重核復查決定，經按漏稅額142,544,950元處以2倍以下之罰鍰，重新核算罰鍰金額應為285,089,900元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，罰鍰金額仍維持財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063元，均未變更處罰所適用法條及按漏稅額裁處之倍數。上訴人柯陳幸佳所訴本稅已獲變更，本案原裁處罰鍰比例約為1.18倍，依不利益變更禁止原則之精神，其變更則不應較前處分不利益，其罰鍰自亦應依其比例降低，方符合一般大眾之信賴與期待等語，顯係對法令及上訴人財政部臺北市國稅局核定罰鍰之內容有所誤解。㈢、按遺產及贈與稅法第14條規定，對於「遺產總額」之範圍已有明確規定，應無自行增減解釋之空間，上訴人柯陳幸佳所言不足採信。本件依遺產及贈與稅法第46條規定及行政救濟不利益變更禁止原則，核定罰鍰金額為265,284,063元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑於申請復查時所爭執事項有：⑴原核定少認列柯俊材之親屬扣除額；⑵被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務；⑶遺產中之掬水軒公司及興科公司股票股價，⑷上訴人柯陳幸佳名下之掬水軒公司股票非屬遺產；⑸生存配偶剩餘財產差額分配請求權，此有92年2月10日及4月14日復查申請書附原處分卷可證。嗣於訴願程序中爭執事項為⑴被繼承人名下之不動產為上訴人柯陳幸佳所有，非屬遺產；⑵掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值，此有訴願書附訴願卷為證，並經原審法院依職權調閱93年度訴字第286號遺產稅全案查明屬實。上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑就掬水軒公司及興科公司之股票價值、被繼承人柯勝德名下之不動產為其配偶柯陳幸佳所有、被繼承人柯勝德對柯陳幸佳負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目仍表不服，提起行政訴訟，案經原審法院以93年度訴字第286號判決駁回。上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑不服，提起上訴，案經本院以96年度判字第831號判決廢棄原判決，發回原審法院審理。嗣原審法院以96年度訴更一字第99號判決，將生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分撤銷，囑由上訴人財政部臺北市國稅局另為處分。嗣上訴人財政部臺北市國稅局依據原審法院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，以98年7月15日財北國稅法二字第0980215146號重核復查決定，准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元，其餘維持原核定。次查，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑於本件行政訴訟再行主張⑴被繼承人名下之不動產為柯陳幸佳所有，非屬遺產；⑵掬水軒公司之負債大於資產，淨值為負，其股票不具財產價值；⑶被繼承人對柯陳幸佳負有借款債務⑷被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務共4項爭點，業經原審法院於94年9月22日以93年度訴字第286號判決認定不可採，上訴人柯陳幸佳不服，提起上訴，經本院於96年5月11日以96 年度判字第831號判決，僅指摘有關夫妻剩餘財產分配請求權部分之爭點，而廢棄原判決，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院於97年3月13日以96年度訴更一字第99號判決。上開爭點既經本院96年度判字第831號判決認定不可採，確定在案，本院對此重要爭點所為之判斷，並無顯然違背法令之情形，而上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑所提出之訴訟資料，亦無足以推翻原判斷之情形，揆諸前揭判決意旨，在本件訴訟中，原審法院及當事人就本院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，故上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑於本件仍執前詞，再為爭執，自屬無據。㈡、再查，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑僅提出世華聯合商業銀行87年10月22日放款結欠餘額證明書，迄未提出該銀行對繼承人有任何具體求償舉措，系爭連帶保證債務尚處於未確定之狀況，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑並未該債務提出確實之證明，其主張自遺產總額中扣除，委無可採。上訴人財政部臺北市國稅局依據原審法院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，重新核算並准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元後，變更核定遺產淨額為314,103,901元，應納稅額經重新核算為142,544,950元，並無違誤。㈢、上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑蓄意隱瞞被繼承人死亡事實，偽造贈與契約書等資料，陸續將被繼承人名下之不動產及動產移轉予繼承人，其有逃漏遺產稅之意圖及違章事證，甚為明確，故上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑主張本件無逃漏遺產稅之故意或過失行為，尚非可採。上訴人財政部臺北市國稅局乃依遺產及贈與稅法第46條規定，按漏稅額223,814,399元處以2倍以下之罰鍰計447,628,798元，惟依同法第47條規定，上開罰鍰，連同應徵之稅款223,864,612元，最多不得超過遺產總額489,543,225元，乃核定罰鍰為265, 678,613元（因本稅金額223,864,612元加罰鍰金額447,628,798元大於遺產總額，罰鍰金額變更為265,678,613元，案經上訴人柯陳幸佳申請復查，經上訴人財政部臺北市國稅局92年8月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定核減遺產總額1,189,100元及追認親屬扣除額400,000元，其餘復查駁回，變更核定遺產總額為488,354,125元，應納稅額為223,070,062元，依遺產及贈與稅法第47條規定，罰鍰經重新核算變更265,284,063元，計追減罰鍰394,550元。嗣上訴人財政部臺北市國稅局依據本院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，重新核算並准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元後，變更核定遺產淨額為314,103,901元，應納稅額經重新核算為142,544,950元，依遺產及贈與稅法第46條規定，按漏稅額142,544,950元處以2倍以下之罰鍰，重新核算罰鍰金額應為285,089,900元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，罰鍰金額仍維持92年8月 12日財北國稅法字第0920204489號復查決定之罰鍰金額265,284,063元，固非無據。惟查：⑴遺產及贈與稅法第47條固然規定「前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額」。而本案依上訴人財政部臺北市國稅局計算之遺產總額為488,354,125元，其補稅金額142,544,950元加計罰鍰金額265,284,063元，總額為407,829,013元，表面看來似未逾上開遺產總額。⑵然而若進一步探究遺產及贈與稅法第47條之規範意旨，立即會發現，該條文所以會要求遺產稅之本稅及裁罰金額不可超過「遺產總額」，其立法目的在於：「限制遺產稅納稅義務人（主要為繼承人）之稅捐債務責任，使其責任之最高上限為遺產全部，而不及於納稅義務人之固有財產，以免遺產稅之補稅裁罰結果，侵犯到人民受憲法保障之財產權」。⑶在上開規範意旨之認知基礎下，其下之議題即應探究該條文所稱之「遺產總額」究竟為何？其實證法上之具體判準為遺產及贈與稅法第14條至第16條之1之相關規定，而此等判準規定內容，綜合言之，可將之抽象化為「亡者生前之全部財產淨額（指積極財產與消極財產量化後之正數差額）」，所謂「消極財產」，即是私法上之廣義債務（因此包括基於物權法所生之債務）。⑷而因夫妻一方死亡所生之生存配偶財產分配請求權，乃是死亡配偶之私法上債務（暫且不論其為物權法債務或債權法債務之民事法理爭議），即使是死亡瞬間所發生者，但從其自始即不應計入遺產之觀點言之，其在規範評價上當然應視為「亡者之『生前』債務」，在計算遺產總額時應予扣除。⑸但現行實證法卻將生存配偶剩餘財產分配請求權規定為計算遺產淨額之扣除額（遺產及贈與稅法第17條之1），而非如同法第16條或第16條之1之規定，在計算遺產總額時自始即將之扣除，因此即會產生一項重要之法律爭議：「生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務金額是否要計入遺產總額中」。若單從實證法之法律文字規定觀之，答案似乎是肯定的。⑹然而法律規範意旨之探究不應僅止於文義，而應透過規範體系之觀點，探求規範本旨，尋找法律漏洞（包括規範過度之法律漏洞），使上、下位規範能在價值體系之觀點上，上下一致而不生衝突（此即合憲性要求之法律解釋或法律補充）。因此原審法院認為：①遺產及贈與稅法第17條之1乃是 98年1月21日新增定者，一方面體例上有不當（應列為同法第16條之2較為妥適），另一方面同法第47條也並未為依規範體系為對應之修正，以致形成「規範過度之法律漏洞」，造成「生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務應在計算遺產總額時扣除，實際上卻未予扣除」之結果，形成侵犯遺產稅納稅義務人固有財產之違憲狀態。事實上，遺產及贈與稅法在修正時未顧及規範體系之先例，不止於上開情形。另一情形為90年6月13日增訂遺產及贈與稅法第16條之1有關「信託債務排除在遺產總額」之規定時，卻未同時修正同法第14條但書之規定，以致又形成規範不足之結果。②為排除此一狀態，原審法院爰對遺產及贈與稅法第47條所稱之「遺產總額」文義為目的性限縮，將「因生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務」排除在外（在「稅捐法定主義」下，仍然容許法律漏洞之填補，稽徵實務上最明顯之例即為「財政部對無法明確歸屬之費用所制定之分攤公式」。)⑺在原審法院上開法律見解基礎下，本案中依遺產及贈與稅法第47條所指「遺產總額」，其正確金額應為326,586,027元（即上訴人財政部臺北市國稅局計算之遺產總額488,354,125元減上訴人財政部臺北市國稅局核定之生存配偶剩餘財產分配請求權金額161,768,098元；又該生存配偶剩餘財產分配請求權金額原核定金額為717,873元，本案原處分追補161,050,224元，故其合計金額為161,768,098元），扣除本稅金額142,544,950元，其餘額為184,041,077元。上訴人財政部臺北市國稅局在此範圍內之裁罰處分為合法，應予維持，逾此範圍之裁罰即有違法，應予撤銷。綜上，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑所訴各節，其本稅部分及裁罰金額未逾184,041,077元之部分，均非可採，原處分該部分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於裁罰金額逾越184,041,077元之部分，原處分則尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑訴請撤銷，其此部分之請求為有理由，應予准許。五、本院查：（一）廢棄部分：本院經核原判決將訴願決定及原處分（包括重核復查決定）關於罰鍰超過184,041,077元部分撤銷，固非無見。惟按「判決應作判決書記載左列各款事項：……理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。」、「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。有左列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾者。」行政訴訟法第209條第3項、第243條第2項第6款分別定有明文。次按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」、「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」遺產及贈與稅法第14條、第17條之1第1項亦有明定。是遺產及贈與稅法第14條對於「遺產總額」之範圍已有規定，且同法第17條之1亦明定生存配偶剩餘財產分配請求權屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外。惟原判決論以：「遺產及贈與稅法第47條固然規定『前3條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。』然若進一步探究其規範意旨，該條文所以會要求遺產稅之本稅及裁罰金額不可超過「遺產總額」，其立法目的在於限制遺產稅納稅義務人（主要為繼承人）之稅捐債務責任，使其責任之最高上限為遺產全部，而不及於納稅義務人之固有財產，以免遺產稅之補稅裁罰結果，侵犯到人民受憲法保障之財產權。夫妻一方死亡所生之生存配偶財產分配請求權，乃是死亡配偶之私法上債務，在計算遺產總額時應予扣除，但現行實證法卻將生存配偶剩餘財產分配請求權規定為計算遺產淨額之扣除額。然而法律規範意旨之探究不應僅止於文義，而應透過規範體系之觀點，探求規範本旨，尋找法律漏洞，使上、下位規範能在價值體系之觀點上，上下一致而不生衝突。遺產及贈與稅法第17條之1乃是98年1月21日新增定者，一方面體例上有不當，另一方面同法第47條也並未為依規範體系為對應之修正，以致形成『規範過度之法律漏洞』，造成『生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務應在計算遺產總額時扣除，實際上卻未予扣除』之結果。為排除此一狀態，爰對遺產及贈與稅法第47條所稱之遺產總額文義為目的性限縮，將因生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務排除在外，而就裁罰處分之上限縮減為326,586,027元。」等情，已不無適用法規不當之違法。再查上訴人財政部臺北市國稅局於98年7月15日依臺北高等行政法院96年度訴更一字第99號判決所作重核復查決定書計追認生存配偶剩餘財產分配請求權金額為161,050,224元前，未曾核准生存配偶剩餘財產分配請求權金額。原判決所稱生存配偶剩餘財產分配請求權金額原核定金額為717,873 元，乃上訴人財政部臺北市國稅局以被繼承人所遺境外投資2,159,898元逾核課期間查獲，未計課遺產稅，為避免該筆財產除可免納遺產稅外，其半數價值又可自計算生存配偶剩餘財產分配請求權中扣除之不合理現象，爰自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權減除重複扣除之金額717,873元。茲原判決誤植本件生存配偶剩餘財產分配請求權金額原核定金額為717,873元，嗣追補161,050,224元，故其合計金額為161,768,097元（原判決誤載為161,768,098元），則原判決認事用法亦有違誤。又原判決上開違法又與判決結果有影響，故上訴意旨求予廢棄，尚非無理由。惟因本件尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決撤銷願決定及原處分（包括重核復查決定）其中罰鍰超過184,041,077元部分廢棄，發回原審法院更為審理。（二）駁回部分：上訴人柯陳幸佳不服原判決就其不利判決部分，提起上訴，其意旨略以：㈠、原判決記載各詞顯然認為在本次行政訴訟程序，其所當為之「爭點」判斷對象，應繼續維持在本院96年度判字第831號所指摘爭點，即夫妻剩餘財產分配請求權部分，而非係本次新處分，即「重核復查決定」程序階段中，所出現包括柯德勝生前債務等爭點在內，原審認定法院及當事人均應受到本院96年度訴字第831號判決，就爭點判斷所為之拘束，自有判決適用法規不當之違背法令。㈡、依本院51年判字第223號判例，上訴人柯陳幸佳在98年7月7日即將臺灣桃園地方法院94年度重訴字第292號民事確定判決及確定證明書，提供上訴人財政部臺北市國稅局，請求其據此扣除經民事法院判決確定之被繼承人柯德勝對柯陳幸佳之生前債務，並有上開民事確定判決在卷可稽，換言之，被繼承人柯德勝遺產之基礎資料已有變動，原判決竟未注意及此，亦有判決不適用法規之違背法令。㈢、原審法院於計算夫妻剩餘財產數額時，僅就「生存配偶剩餘財產分配請求權所生之債務金額，是否要計入遺產總額中」此一事項而為認定，漏未將被繼承人柯德勝於婚姻關係中所負債務，予以扣除，在認定聯合財產制夫妻剩餘財產分配之請求，違反74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項規定，自有判決適用法規不當之違背法令等語。然按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：……五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」行政訴訟法第213條、稅捐稽徵法第34條第3項第5款、第38條第1項分別定有明文。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本院72年判字第336號亦著有判例可參。另確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，自不待言。茲如事實欄所載，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑曾就掬水軒公司興科公司之股票價值、被繼承人柯勝德名下之不動產為柯陳幸佳所有、被繼承人柯勝德對柯陳幸佳負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目，提起行政訴訟，經原審法院以93年度訴字第286號判決駁回，嗣經本院以96年度判字第831號判決廢棄發回原審法院審理。而本院該判決業已指明：「現行司法實務採取爭點原則，回顧上訴人已往之主張內容與行政機關及法院之處理經過如下：⒈上訴人柯陳幸佳提出之復查申請書共有二份，其出具時間及申請復查內容分別如下所載：⑴92年2月10日出具者，其不服內容為： ①柯俊材應列入受處分人,並加計親屬扣除額。②計算遺產總額時，有部分消極債務未予列入。⑵92年4月14日出具者，其不服內容為：①掬水軒公司及興科公司之股票財產估價有誤。②主張行使夫妻間之剩餘財產差額分配請求權，主張因為其本人認為被繼承人完全沒有留下任何遺產，所以沒有主張剩餘財產差額分配請求權之必要，但因為被上訴人之核課認定被繼承人留有遺產，因此柯陳幸佳認自此時起有主張之必要，而且請求權時效應自柯陳幸佳知悉課處分時起算。③柯陳幸佳名下之掬水軒公司之股票為柯陳幸佳所有，不應列入遺產範圍。⒉而後上訴人於訴願程序中爭執事項則為：被繼承人名下之不動產為上訴人柯陳幸佳所有，非屬遺產；掬水軒公司及興科公司之負債大於資產，淨值為負債，其股票不具財產價值。⒊上訴人於第一審訴訟中之爭執內容則為：⑴掬水軒公司及興科公司之股票價值。⑵被繼承人名下之不動產為上訴人柯陳幸佳所有。⑶被繼承人對上訴人柯陳幸佳負有借款債務、連帶債務、遺產明細有誤。⑷上訴人柯陳幸佳得對被繼承人主張剩餘財產差額請求分配其中二分之一即156,532,347元。⑸掬水軒公司之股票應屬柯陳幸佳所有。則在爭點原則之精神下，上訴人已不得再就以下事項於後續之行政爭訟程序中為爭執：⒈劃入遺產範圍中之不動產為柯陳幸佳所有，不應納入遺產範圍。⒉計算遺產時應減除被繼承人對柯陳幸佳借款債務之消極財產。……總結以上所述，原判決對上訴意旨中有關上訴人柯陳幸佳之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，在此範圍內尚有違法之處。上訴意旨對此部分之指摘，非無理由（但其餘上訴部分之主張均非有據）」各情在案。從而，原判決論以：上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑於本件行政訴訟再行主張⑴被繼承人名下之不動產為柯陳幸佳所有，非屬遺產；⑵掬水軒公司之負債大於資產，淨值為負，其股票不具財產價值；⑶被繼承人對柯陳幸佳負有借款債務⑷被繼承人生前向多家銀行借款並為掬水軒公司連帶保證人且代其償還債務，應列為未償債務共4項爭點，業經原審法院於 94年9月22日以93年度訴字第286號判決認定不可採，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑不服，提起上訴，經本院96年度判字第831號判決，僅指摘有關夫妻剩餘財產分配請求權部分之爭點，而廢棄原審判決，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院於97年3月13日以96年度訴更一字第99號判決。上開爭點既經本院96年度判字第831號判決認定不可採，確定在案，本院對此重要爭點所為之判斷，並無顯然違背法令之情形，而上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑所提出之訴訟資料，亦無足以推翻原判斷之情形，在本件訴訟中，原審法院及當事人就本院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則，故上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑於本件仍執前詞，再為爭執，自屬無據。再查，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑僅提出世華聯合商業銀行87年10月22日放款結欠餘額證明書，迄未提出該銀行對繼承人有任何具體求償舉措，系爭連帶保證債務尚處於未確定之狀況，上訴人柯陳幸佳暨其他繼承人柯富元、柯俊材、柯玫岑並未該債務提出確實之證明，其主張自遺產總額中扣除，委無可採。上訴人財政部臺北市國稅局依據原審法院96年度訴更一字第99號判決意旨重行審酌結果，重新核算並准予追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額161,050,224元後，變更核定遺產淨額為314,103,901元，應納稅額經重新核算為142,544,950元，並無違誤」等情，因而駁回上訴人柯陳幸佳請求撤銷本稅及裁罰金額未逾184,041,077元部分之訴。揆諸前揭規定與說明，核無不合，尚難謂原判決有判決不適用法規或適用不當之違法；亦難認有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人柯陳幸佳其餘訴稱各節，乃以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實、法律適用之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴人柯陳幸佳指摘原判決駁回其訴請判決撤銷本稅及裁罰金額未逾184,041,077元部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件財政部臺北市國稅局上訴為有理由，柯陳幸佳上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　15　　日最高行政法院第四庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　16　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1611號

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