100年度判字第1657號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 09 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1657號上訴人　楊佩珍訴訟代理人　陳秀鴻被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23 日臺北高等行政法院98年度訴字第2725號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人民國（下同）89年度有營利、薪資、利息及租賃所得合計新臺幣（下同）33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度有營利、利息及租賃所得合計7,692,238元，95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599元，已超過各該年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，未依行為時（下同）所得稅法第71條規定辦理89、90、91、94及95年度綜合所得稅結算申報，案經被上訴人查獲，核定上訴人89年度綜合所得總額33,380,933元，綜合所得淨額33,204,058元，補徵稅額4,542,337元，並按應罰之補徵稅額4,703,126元依有無扣繳憑單分別處以0.4倍及1倍之罰鍰1,883,200元（計至百元止，下同）； 90年度綜合所得總額27,916,669元，綜合所得淨額27,690,286元，補徵稅額4,974,295元，並按應罰之補徵稅額5,103,640元處以0.4倍之罰鍰2,041,400元；91年度綜合所得總額14,981,149元，綜合所得淨額14,762,157元，補徵稅額2,258,347元，並按應罰之補徵稅額2,600,770元處以0.4倍之罰鍰 1,040,300元；94年度綜合所得總額7,692,238元，綜合所得淨額7,439,981元，補徵稅額427,053元，並按應罰之補徵稅額606,499元處以0.4倍之罰鍰242,500元；95年度綜合所得總額16,962,599元，綜合所得淨額16,569,599元，補徵稅額2,111,565元，並按應罰之補徵稅額2,456,487元處以0.4倍之罰鍰982,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2725號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院。二、上訴人起訴主張略以： (一)、上訴人常年旅居海外，於64年9月12日取得澳洲公民，並自西元1974年8月19日起在澳洲政府部門擔任公職，期間除在西元1981年至西元1991年間為照顧子女辭去公職外，迄今任職長達26年，且目前仍在職。上訴人之生活重心全在澳洲，雖有雙重國籍，但絕非中華民國境內之居住者。(二)、依民法第20條之規定及立法理由可知，構成住所之要件有二，即「久住之意思」及「住於一定地域」。惟是否「久住之意思」不能任由當事人主觀任意主張，故須有「依一定事實足認」之客觀事實。上訴人於中華民國境內設籍之目的在於讓上訴人在中華民國境內被投資公司有一聯絡及送達之處所，而上訴人於89、90、91、94及95年在中華民國境內居住之日數，分別為6天、12天、42天、30天及38 天，93年度更是全無入境情形，加以上訴人於89年至95年間在中華民國境內並無工作所得，全部為投資所得或財產交易所得，足認上訴人無久住中華民國境內之意思，即難認上訴人於中華民國境內有住所。被上訴人認為只要設有戶籍，即謂有住所，而未詳求上訴人是否有久住之意思及久住之事實，其認定上訴人為中華民國境內之居住者而核課綜合所得稅，顯有錯誤。 (三)、上訴人已依所得稅法有關規定提供非居住者之相關資料給被投資公司，並完成申報歷年所得稅之義務，縱被上訴人對上訴人非居住者身分有不同認定，亦不應課處罰鍰。況依被上訴人核定上訴人93度綜合所得稅核定通知所載，足證被上訴人明知上訴人有部分投資係以華僑回國投資條例之規定申經經濟部投資審議委員會（下稱投審會）核准在案，上訴人為非居住者之身分至為明確，豈有罰鍰之理。(四)、上訴人因信賴政府之法律規定，而以非居住者之華僑身分與被投資公司及投審會接洽投資責宜，並以非居住者之身分申報89、90、91、94及95年度綜合所得稅，十多年來均未改變。被上訴人突然於97年將上訴人所有在國內之所得自89年度起一律按居住者之身分課徵綜合所得稅，顯然違反信賴保護原則，非法之所許等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人答辯略以： (一)、凡人以「常」住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址等立法理由觀之，顯見設定一定地域為住所者，非必要在某一特定期間內必須有實際居住於該處之事實；在稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，尚無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制。上訴人於87年12月25日入境，88年1月4日遷入設籍於其所有臺北市○○區○○街○○巷 22號3樓房屋，迄今仍設籍該址，並於89、90、91、94、 95年度入境後，居住於該址，且不論於投資之營利事業或金融機構開戶皆以所設籍地址為聯絡地址，足見上訴人以該址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證至為明確，其於89、90、91、94、95年度雖居留未滿183天，仍屬中華民國境內居住之個人。況依最高法院 93年度台上字第1943號判決意旨，一人並不禁止在國內有住所，國外亦有其住所。即令上訴人具有澳大利亞國家圖書館正式職員身分，於該地有住所，亦無妨其於臺灣有住所。 (二)、我國全民健康保險於84年3月間正式開辦，上訴人63年間移民澳洲時，尚無全民健康保險，不能以其未參加全民健康保險而認其當時有廢止在臺灣住所之意思。至其於全民健康保險開辦後，未繳保險費及利用健康保險醫療資源（全民健康保險係強制納保，上訴人為保險對象），係其有無違反全民健康保險法之問題，不能僅以此而認上訴人有廢止其上開住所之意思。 (三)、上訴人屬中華民國境內居住之個人，自無行為時（下同）促進產業升級條例第13條規定之適用，上訴人主張依華僑回國投資條例申請投資經核准在案者，不適用所得稅法結算申報之規定乙節，顯屬誤解。 (四)、綜合所得稅採主動申報制度，係國家為確保稅收，達成稅務行政所課以人民作為義務，故除符合所得稅法第71條第2項規定得免辦理結算申報外，對應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。倘上訴人於系爭年度以前即取得系爭營利所得，且均依促進產業升級條例第13條之規定，按給付額或應分配額扣繳20%，被上訴人仍應依法以上訴人於89、90、91、94及95年度屬中華民國境內居住之個人，其於該5年度取得中華民國來源之系爭營利所得，應依所得稅法第15條第1項及第71條第1項規定辦理結算申報。上訴人縱對該所得之申報有疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，上訴人未依規定辦理申報，縱非故意，但其應注意、能注意而不注意核有過失，自應受罰。 (五)、綜上，上訴人89、90、91、94及95年度屬中華民國境內居住之個人，其於89年度有營利、薪資、利息及租賃所得合計33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度有營利、利息及租賃所得合計7,692,238元，95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，自應依所得稅法第71條規定辦理當年度綜合所得稅結算申報，惟上訴人未依規定辦理，被上訴人據以核定應納稅額12,626,323元、10,420,814元、5,249,562 元、2,320,692元、5,972,539元，減除各該年度扣繳稅額及可扣抵稅額7,923,197元、5,317,174元、2,648,792元、1,714,193元、3,516,052元及上訴人於97年1月3日按非境內居住者稅率補報89、90、91、94及95年度部分所得所繳納之稅額並加計利息合計160,789元、129,345元、342,423元、179,446元、344,922元後，核定補徵稅額4,542,337元、4,974,295元、2,258,347元、427,053元、2,111,565元；並依所得稅法第110條第2項規定，分別按各該年度所漏稅額4,703,126元、5,103,640元、2,600,770元、606,499元、2,456,487元處罰鍰1,883,200元、2,041,400元、1,040,300元、242,500元、982,500元，經核並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決駁回上訴人在第一審之訴，係以： (一)、依所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第71條第1項、第110條第2項、促進產業升級條例第13條第1項及民法第 20條第1項規定可知，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認為其為「中華民國境內居住之個人」。又住所之認定，固必須具備客觀之居住事實，及主觀設定住所之意思，惟其既繫之於設定住所者主觀之內心意思，即難為外人所知悉，又居住事實復因人之行動自由而可能有所遷異；而住所既係人之生活重心，故關於住所之認定即非不得以客觀表現於外之事實予以判斷。在稅法上是否為中華民國國民既以住所之有無為區別，關於住所之認定自必須將經濟重心之所在併入考慮，不應侷限於居住時日之長短，方能符合量能課稅原則。（本院95年度判字第1381號、第1957號判決意旨參照） (二)、上訴人自64年移居澳洲，迄88年1月4日遷入設籍於臺北市○○區○○街○○巷22號3樓房屋，迄今仍設籍該址等情，為上訴人所不爭。而上訴人自承其設籍之目的，係供被投資公司聯絡及送達之用，足見上訴人有以該址為對外聯絡之中心。又上訴人於國內除有一般投資、出租之經濟行為獲有營利所得、租賃所得外，尚有約略7、8千萬元資金投資於同欣電子工業股份有限公司（下稱同欣公司）、21,874,900元投資於同興實業股份有限公司（下稱同興公司）及740,000元投資於聯群興業股份有限公司（下稱聯群公司，上訴人統稱上開公司為被投資公司）。姑不論上訴人個人財力如何豐厚，以其於本件各年度所獲取之課稅所得大部分均達千萬元之上，及其於國內投資之資金可供查證者即已近億元，較之其於澳洲之澳大利亞國家圖書館擔任職員之所得相比，足以認定我國方屬其個人之經濟重心。且上訴人於89、90、91、94及95年度在臺時間分別為6天、12天、42天、30天及38天，是由上訴人設籍上址作為對外聯繫之送達住址已有多年，並出入於我國國境，有巨額投資於國內，經濟活動頻仍等情以觀，被上訴人認定其於國內設有住所，並屬經常居住者，自屬合法有據。又稅法上住所之認定標準，已如前述，且居住事實之認定不得以局部期間以為判斷，一如離鄉求學之學子縱有數年未居住於住所，也不能指為不具居住事實而否定原來之住所。至上訴人另舉媒體報導「假居住真逃稅」之案例突顯被上訴人對於住所之解釋隨個案而曲解一節，此涉及各該個案之住所設定情節，未可一概而論，更不足以推翻本件上訴人於上址設有住所之認定。 (三)、上訴人屬中華民國境內居住之個人，業如前述，自無促進產業升級條例第13條規定之適用。又上訴人未具體指明其如何該當信賴保護原則之適用，且上訴人於88年1月開始設籍於上址，並有多項投資行為，本應注意投資行為相關之權義，且以其身分、資力、知識能力等，應能注意及此，乃竟未予注意相對應之納稅義務，因而疏漏結算申報，自具有過失，被上訴人於核課期間內進行補稅裁罰，自無違誤。 (四)、綜上，上訴人核屬中華民國境內居住之個人，其89年度有營利、薪資、利息及租賃所得合計33,380,933元，90年度有營利、薪資、利息、租賃及其他所得合計27,916,669元，91年度有營利、利息、租賃及其他所得合計14,981,149元，94年度有營利、利息及租賃所得合計7,692,238元， 95年度有營利、利息及租賃所得合計16,962,599元，已超過各該年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，自應依所得稅法第71條規定辦理各該年度綜合所得稅結算申報，惟其未依規定辦理，被上訴人據以核定各該年度應納稅額12,626,323元、10,420,814元、5,249,562元、2,320,692元及5,972,539元，經減除各該年度扣繳稅額及可扣抵稅額 7,923,197元、5,317,174元、2,648,792元、1,714,193元、3,516,052元及上訴人於97年1月3日按非境內居住者稅率補報部分所得所繳納之稅額160,789元、129,345元、342,423元、179,446元、344,922元後，核定補徵稅額4,542,337元、4,974,295元、2,258,347元、427,053元及2,111,565元；並依所得稅法第110條第2項規定，於89年度按應罰之補徵稅額4,703,126元依有無扣繳憑單分別處0.4倍及1倍之罰鍰1,883,200元；90年度按應罰之補徵稅額5,103,640元處0.4倍之罰鍰2,041,400元；91年度按應罰之補徵稅額2,600,770元處0.4倍之罰鍰1,040,300元；94年度按應罰之補徵稅額606,499元處0.4倍之罰鍰242,500元；95 年度按應罰之補徵稅額2,456,487元處0.4倍之罰鍰982,500元，經核尚無違誤，訴願決定予以維持，核無不合等詞，為其判斷之基礎。五、本院核原判決固非無見，惟查： (一)、按「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」、「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」、「（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止（91年1月30 日修正為每年5月1日起至5月31日止），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3條之1規定。」、「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」及「依第66條之1規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將股利憑單填發納稅義務人。」分別為行為時所得稅法第2條、第3條之1、第7條第2項、第3項、第71條第1項、第73條之2第1項前段、第79條第1項及第102條之1第1項前段所明文。 (二)、上訴人自88年1月4日遷入設籍於臺北市○○區○○街○○巷 22號3樓房屋，迄今仍設籍該址，且上訴人自承其設籍之目的，係供被投資公司聯絡及送達之用，足見上訴人以該址為對外聯絡中心。又不論上訴人居住中華民國境內時日之長短，上訴人既於系爭年度均有出入中華民國國境之紀錄，且上訴人於中華民國境內之經濟行為除一般投資、出租等外，尚投資近億元之資金於同欣公司、同興公司及聯群公司，獲有營利、租賃等所得多高達千萬元以上，較諸上訴人於澳洲之澳大利亞國家圖書館擔任職員之所得為高，足認上訴人以中華民國為經濟重心。是被上訴人認定上訴人係在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內，屬所得稅法第7條第2項第1款規定之中華民國境內居住之個人，於法有據等情，為原審確定之事實。 (三)、惟上訴人既經被上訴人認定為中華民國境內居住之個人，基於一致性原則，一則被投資公司就其於系爭年度分配予上訴人之股利，即應依所得稅法第102條之1第1項前段之規定，填發股利憑單予上訴人，詎被投資公司填發扣繳憑單予上訴人，即有違誤；二則依所得稅法第73條之2第1項前段之反面解釋，自應依同法第3條之1之規定，將上訴人自被投資公司獲配股利總額所含之稅額，自系爭年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。又由原處分卷附之系爭年度外僑綜合所得稅核定通知書記載「89、90、91、94及95年度未申報核定」、「無申報資料」等語可知，上訴人於系爭年度並未自行辦理結算申報，則依所得稅法第79條第1項規定，被上訴人固應依查得之資料，核定上訴人系爭年度所得額及應納稅額，然被上訴人並未查明上訴人自被投資公司（依系爭年度綜合所得稅各類所得資料清單記載，除原判決所指之同欣公司、同興公司及聯群公司外，似包括臺灣東芝精密股份有限公司、信企實業股份有限公司及同興食品工業股份有限公司等）獲配股利總額所含之稅額，並自上訴人系爭年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，而以抵扣繳憑單所載之扣繳稅額後，即對上訴人核定系爭年度應補稅額並裁處罰鍰，違反一致性原則。訴願決定及原判決未予糾正，均有未合。經核本件上訴為有理由，應由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　22　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　陳秀媖法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　23　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1657號

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