最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1681號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1681號上訴人　新竹物流股份有限公司（即原新竹貨運股份有限公司）代　表　人　許育瑞訴訟代理人　黃鴻湖　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年8 月12日臺北高等行政法院99年度訴字第749號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣上訴人（前為新竹貨運股份有限公司，嗣更名為新竹物流股份有限公司）民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被上訴人核定均為0元，併同其餘調整，補徵稅額11,683,757元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人之人才培訓訓練規劃，雖列有職前、新訓及在職等訓練，惟實際執行之訓練課程，大都以在職訓練為主，且據員工之心得報告，相關之訓練課程，使上訴人由早期貨運業轉換以服務為導向之企業，並能提供優質之服務。又上訴人之人才培訓支出，主要亦非屬職前訓練及員工基本職能訓練，而係為提升整體服務品質對資深員工所舉辦之培訓支出。被上訴人以上訴人人才培訓支出屬職前訓練及員工基本職能訓練，否准適用投資抵減，以偏概全，顯屬誤解，亦欠合理。被上訴人另以人才培訓支出之憑證無法勾稽而否准上訴人適用投資抵減，惟原處分卷並未見各項人才培訓支出之原始憑證，僅具上訴人部分之帳頁影本。經上訴人重新彙整結果，各項人才培訓支出，均取具合法憑證，且係與產業升級有關，被上訴人之認定，與事實嚴重相悖，被上訴人實有再行瞭解及進行審核之必要。再者，倘上訴人之人才培訓支出與產業升級無關，則上訴人如何能成為國內貨運業服務品質一流及經營結果亮麗之標竿企業？另上訴人歷年人才培訓支出均適用投資抵減，為何95年度起之人才培訓支出即否准適用投資抵減？縱使如被上訴人所云，92至94年度係採書面審查，並未調案，但亦已完成各該年度之審查報告，則95年度亦採書面審查，為何認定結果全盤否定。稅務機關之審查認定原則，不能因稅收預算達成程度之高低而有查核尺度鬆緊之別。又如92年度上訴人薪資支出乙項經被上訴人重核調減25,998元，重核結果仍准予適用投資抵減。因而92至94年度核定結果，亦經被上訴人審定後方准予上訴人適用人才培訓投資抵減，係不爭之事實。上訴人95年度實際投入鉅額人才培訓支出，被上訴人不應以主觀、武斷之認定方式，予以全盤否決，應由產業升級之實質效能及實績成果予以評定，方符法意等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：經就上訴人提示之人才培訓費用投資抵減總表、教育訓練申請表及費用明細表、課程表、收據、統一發票等資料查核，其性質皆屬管理作業提昇之改善、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等訓練課程、或屬顧問費性質、或為各區營業會議、所長會議或業務主任會議暨培育新進員工了解現場作業之職前訓練或在職訓練等課程，是以上訴人之訓練課程應屬訓練員工、提升業績之內部管理事項或研討會性質，難認與產業升級有關，被上訴人否准認列並無不合。另上訴人主張其92、93及94年度列報人才培訓支出及可抵減稅額均經被上訴人核認，95年度列報人才培訓支出及可抵減稅額卻全數否准認列乙節，經查上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原依書面審核核定當年度所得額，嗣上訴人經檢舉涉嫌虛報薪資所得，被上訴人乃針對相關部分調帳重核，另上訴人93及94年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人均依書面審核方式核定其所得額，被上訴人並未對上訴人92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查。是上訴人92、93及94年度申報之人才培訓支出，因依書審方式核定，尚無從查知申報之性質及內容與95年度是否相同，上訴人95年度列報之人才培訓支出，不符合促進產業升級條例第6條第2項規範意旨及投資抵減辦法審查要點之規定，被上訴人否准抵減，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人95年度列報人才培訓支出26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，並提出⒈人才培訓費用投資抵減總表及其審查表、⒉教育訓練申請表、⒊費用明細表、收據、統一發票、⒋課程表、⒌員工受僱合約、⒍人才培訓計畫、⒎培訓人員名冊、⒏執行情形或具體績效，以供查核。然核對其課程內容，其性質有一部分屬於人文素養之提升，有一部分屬於內部意識之凝聚，以及內部管理作業、外部公共安全之提昇、內部稽核及控管之改善等訓練課程，當屬營運績效之提高或促進業績之成長，而與汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，被上訴人否准認列，自屬有據。另申報類別課程名稱A2劉冠甫顧問費-人才培訓課程設計、A25ACCENTURE人力發展專案及A43營業主管培育顧問費等課程，係屬顧問費性質；A3 、A4、A10、A16中南區月主題教育訓練、A13所主管教育訓練及A8、A24、A35、A49、A55、A65成長講座及A46、A47、A48區處業務主任會議等課程，實為各區營業會議、所長會議或業務主任會議；類別為F及G者係為培育新進員工了解現場作業之職前訓練或在職訓練等課程，是以上訴人之訓練課程應屬訓練員工、提升業績之內部管理事項或研討會性質，均屬員工在職教育內部管理及外部安全之提昇，自難認與產業升級有關，被上訴人否准認列，並無不合。㈡人才培訓確實是企業成長之關鍵，但人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對人才培訓突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業之水準，而不是改善各別營利事業之績效。諸如「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座-自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」等，都是健全各別營利事業為目標，而非全面提升產業水準為宗旨，二者是有差異的，上訴人對人力培訓多加投資是值得鼓勵，上訴人因此而獲得績效之提升、獲利之增加、風險之減少都是實際之利益，但不能因此而認為「個別事業體之健全」，需要以「社會共享之稅捐抵減優惠」為鼓勵。㈢上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原依書面審核核定當年度所得額，嗣上訴人經檢舉涉嫌虛報薪資所得，被上訴人乃針對相關部分調帳重核，另上訴人93及94年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人均依書面審核方式核定其所得額，被上訴人並未對上訴人92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查。所以是審查方式之不同而衍生結果之不同，並非同樣的審查方式而有不同的審查標準，而上訴人95年度列報之人才培訓支出，不符合促進產業升級條例第6條第2項規範意旨及投資抵減辦法審查要點之規定，自無差異上之違誤，上訴人主張各年度有所不同執為「95年度列報人才培訓支出及可抵減稅額」不應否准之依據，自屬無憑等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原審以管理技術及人力之發展仍應以促進產業升級為目標，而非內部之管理或績效之提升，是以公司內部之管理或績效之提升非屬產業升級之內涵，顯屬有違投資抵減辦法第3條第1項及促進產業升級條例第6條之立法理由，其判決難謂合法。㈡原審就上訴人99年7月22日補充理由狀之主張及狀附95年度教育訓練投資抵減總表可採與否，竟未置一詞，更未就被上訴人於行政救濟程序中疏未說明未肯認列之35項課程，權代被上訴人補敘未能認列之法律依據，不惟難令上訴人甘服，尤顯判決不備理由之違法。㈢原判決就95年度教育訓練投資抵減總表之18堂課程到底有無取具合法憑證，及其是否符合投資抵減條件未置一詞，即有判決不備理由之違法。㈣原判決限於技術密集產業之業務支出方得適用促進產業升級條例與投資抵減辦法，與投資抵減辦法第3條第1項及促進產業升級條例第6條規定不合，抑且與其前引之促進產業升級條例第6條之立法理由所謂之「管理技術及人力之發展」可一併列入抵減範圍等詞前後齟齬，自有判決理由矛盾之違法。六、本院查：（一）按「（第1項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：．．．。（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。（第3項）前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。（第5項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」行為時促進產業升級條例（已於99年5月12日公布廢止）第1條、第6條定有明文。次按「（第1項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3項）第一項訓練活動費用之適用範圍如下：師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。（第4項）前項第五款之折舊費用、租金及薪資，如有接受他人委託代訓情事，應按實際代訓人天數占全部受訓人天數比率扣除之，不得適用投資抵減；其折舊費用及租金，另按實際培訓人才所使用之面積占訓練機構總面績之比率及實際使用天數比率計算之。」「（第1項）公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。（第2項）前項所稱前二年度人才培訓經費平均數，指公司申報抵減年度前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定准予適用投資抵減之人才培訓支出金額之平均數。其因公司合併，合併後存續或新設公司於計算合併當年度之前二年度人才培訓經費平均數時，應將消滅公司於合併前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定該二年度准予適用投資抵減之人才培訓支出金額併入計算。」為依行為時促進產業升級條例第6條第4項授權訂定「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱抵減辦法-業於100年3月14日發布廢止）第3條、第6條所明定。又「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）第1點附表項目貳、認定原則五及應檢附之證明文件一至四規定：「貳、人才培訓支出：．．．五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。．．．。應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。受託代訓機構之相關設立及證明文件。．．．。」末按「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。」為行政訴訟法第125條第2項所規定。（二）本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被上訴人審查結果以：經查會計師補充說明有關人才培訓本年度教育訓練投資抵減總表，及員工教育訓練申請表，其中「課程名稱」及「學習該課程對公司業務的影響說明」概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座-自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」、「宣達會議、教育會議．．．」、「培育員工瞭解現在作業及正確觀念減少公共傷害」、「訓練各所主管以服務為起點加入營業流程課程」、「藉由課程主題讓全體所主管知道如何有效帶領營業所達到企業目標」、「資料庫系統相關課程可幫助公司資料搜集，轉換成有效資訊應用」、「與學校合作透過問卷或訪談等方式，調查客戶滿意度，以滿意度來檢視營業流程改善依據」、「教導營業人員開發客戶的要領及營業流程加以提升客戶滿意度增加公司在相關產業競爭優勢」等相關課程，其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等訓練課程均無關業務生產技能之直接提升，自難認與產業升級有關，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合等由，全數予以否准（原處分卷第439頁），上訴人不服，循序提起復查及訴願，遞遭以相同理由予以駁回（原處分卷第515至517、525至 531頁）。上訴人不服，提起行政訴訟，原審仍持同一理由，駁回上訴人之訴，揆諸上揭行為時促進產業升級條例、抵減辦法及審查要點規定，固非無見。惟查，依據被上訴人原處分卷所附上訴人系爭年度「人才培訓支出投資抵減審查表」（原處分卷第457至460頁）所示，被上訴人就上訴人列載系爭年度「人才培訓投資抵減總表」其中A5、A9、A11、A20、A21、A31、A37、A44、A46-A48、A52、A69；C1、C3-C9；D3-D5、D9、D10、D12、D13、D16、D17；E1-E3及F8等各項，被上訴人原查均未載明否准認列之理由，被上訴人復查決定暨訴願決定就此亦未調查審認，遞予維持，已有未合。嗣原審行準備程序中，上訴人於99年7月27日（原審收狀日期-上訴人具狀日期為99年7月22日）提出「行政訴訟補充理由狀」，並重新彙整上訴人系爭年度「人才培訓支出投資抵減總表」主張，上訴人系爭年度各項人才培訓支出，均取具合法憑證，且係與產業升級有關，被上訴人之認定，與事實嚴重相悖，被上訴人實有再行瞭解及進行審核之必要等語，該重新彙整之總表並列載上開A5等30餘項被上訴人迄未說明其否准認列之理由（原審卷第59頁、第62至67頁）甚詳，嗣原審99年7月29日行言詞辯論時上訴人復陳述該補充理由狀載內容，且陳述稱「被告之核定以不明確之原因全部剔除，與法有違」等語（原審卷第74頁）；而被上訴人答辯時仍引據原核定之前揭「審查表」（即前述原處分卷第457至460頁）備註欄所載否准認列之理由（原審卷第74頁）。則上訴人於原審主張前開總表列報A5等投資抵減各項何以不准認列，迄原審行言詞辯論時被上訴人始終未說明不予認列之理由，其事實尚有未明，原審未予調查，並就調查結果命當事人辯論，遂予辯論終結，且判決理由除援引被上訴人原核定之上開理由外，並述稱上訴人系爭相關課程，其性質「『有一部分』屬於人文素養之提升」，「『有一部分』屬於內部意識之凝聚，以及內部管理作業、外部公共安全之提昇、內部稽核及控管之改善等訓練課程」云云，然上訴人系爭投資抵減總表所列何項屬「人文素養之提升」？何項目屬於「內部意識之凝聚」或「內部管理作業、外部公共安全之提昇、內部稽核及控管之改善等訓練課程」？未逐一指明，詳載其得心證之理由，其判決理由亦有未備。上訴意旨執此指摘原判決違誤，即屬可採。因本件事實尚有未明，應將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，另為適法判決，以符法制，並昭折服。七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　29　　日最高行政法院第五庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　29　　日書記官　阮　思　瑩

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