最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1692號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1692號上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和被上訴人　環隆電氣股份有限公司代　表　人　張洪本送達代收人　陳世洋投區大業路382號10樓之1 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月29日臺中高等行政法院99年度訴字第406號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）15,085,322元，經上訴人初查以被上訴人前董事長蔡坤明挪用被上訴人資金，爰依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項規定，按民國95年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.538%設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審98年度訴字第377號判決撤銷復查決定及訴願決定，囑由上訴人另為適法之處分。嗣經上訴人依判決撤銷意旨作成重核復查決定，以年息5%設算利息收入，獲准追減利息收入47,531,006元。被上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：上訴人所依據之查核準則第36條之1，業經司法院釋字第650號解釋認定違反租稅法律主義，應自解釋公布之日起失其效力，則原處分已失所附麗，自應予撤銷。另所得稅法第24條之3第1項亦規定公司如係遭背信，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予設算利息，本件亦不應計算利息等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利被上訴人部分。三、上訴人則以：上訴人依原審98年度訴字第377號判決意旨，按年利率5%重行設算被上訴人95年度利息收入為154,488,118元，自合於行政訴訟法第216條第2項規定，查核準則第36 條之1第2項規定，雖經司法院釋字第650號解釋宣告違憲，惟其第1項規定並未被宣告違憲，於98年5月27日所得稅法第24條之3修正公布前，對未確定案件，自仍得適用，本件原處分仍屬適法等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入15,085,322元，經上訴人初查以被上訴人前董事長蔡坤明挪用被上訴人資金，爰依行為時查核準則第36條之1第1項規定，按95年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.538%設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審98年度訴字第377號判決撤銷復查決定及訴願決定，囑由上訴人另為適法之處分。嗣經上訴人依判決撤銷意旨作成重核復查決定，以年息5%設算利息收入，獲准追減利息收入47,531,006元。被上訴人仍不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。經核被上訴人雖曾主張其公司之資金係遭蔡坤明挪用，並經法院以背信罪判處罪刑確定，惟經上訴人以被上訴人之前董事長蔡坤明業經臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決認係犯背信罪等(係犯刑法第342條第1項、商業會計法第71條第1款，行為時證券交易法第171條第1款、第174條第1項第5款、第179條等罪) ，而非侵占罪確定在案，核與行為時查核準則第36條之1第1項但書規定不予計算利息收入課稅之法定要件尚有未合，自無該條文之適用等情，而於98年5月25日駁回復查之申請。其間司法院於97年10月31日作成「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」之釋字第650號解釋。嗣為符合該號解釋意旨所述之租稅法律主義，立法院乃於98年5月27日增訂所得稅法第24條之3規定：「(第1項)公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。(第2項)公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」而被上訴人之前負責人蔡坤明確經臺灣高等法院臺中分院以刑法第342條第1項之背信罪，及證券交易法第171條第1款等罪判處有期徒刑2年，緩刑5年，有該院90年度上重訴字第26號刑事判決在本院卷足稽，亦為兩造所不爭執，則被上訴人既於上訴人於98年5月25日為復查決定後，循序不服提起行政救濟，現尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即有所得稅法第24條之3第1項但書規定之適用，上訴人辯稱該條之規定僅能向後適用，而不能追溯適用，尚非可採。被上訴人既已符合該條但書「公司如係遭背信，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算」之情形，上訴人即不得對被上訴人推計利息收入課稅。上訴人於經原審將原處分(即復查決定)撤銷後，仍為本件之核課，自有未合，訴願決定遞予維持，亦有違誤，因將訴願決定及原處分(含重核復查決定)均予撤銷。五、本院查： (一)按81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1規定：「(第1項)公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。（第2項）公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」行為時93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1則規定：「(第1項)公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。(第2項)公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」前開81年1月13日修正發布之查核準則第 36條之1第2項規定，業經司法院釋字第650號解釋：「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」另本院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議亦作成決議：「財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，既經司法院釋字第650號解釋宣告自該解釋公布日之97年10月31日起失其效力。對於高等行政法院維持稽徵機關援用上開規定所為設算利息收入處分之個案，其尚未確定者，本院應依司法院釋字第650號解釋意旨而為裁判。至於98年5月27日增訂公布所得稅法第24條之3，並無溯及既往之規定，尚無適用之餘地。」故81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，自97年10月31日起即失其效力，固堪認定。 (二)惟對於81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第1項及行為時93年1月2日修正發布之查核準則同條第1項規定，並未經司法院解釋宣告失效。被上訴人於原審雖主張該條第1 項規定，亦違反法律保留原則，應不予適用云云。然查： 1.按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」為所得稅法第22條第1項所明定。準此，公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採用權責發生制。另查核準則第27條前段規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」即係闡釋權責發生制之意旨。再行為時商業會計法第10條第2 項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」復按公司法第192條規定：「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定。第30條之規定，對董事準用之。」而按民法第542條規定：「受任人為自己之利益，使用應交付於委任人之金錢或使用應為委任人利益而使用之金錢者，應自使用之日起，支付利息。如有損害，並應賠償。」足見股份有限公司之董事代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項者，依上揭規定，應自使用之日起，支付利息及賠償損害，則就公司而言，因對該董事享有利息請求權，而可確定自使用之日起有「應收」利息收入，即應併入所得額課稅。是上揭行為時查核準則第36條之1第1項規定，僅係將上揭所得稅法第22條第1項、行為時商業會計法第10條第2項、公司法第192條、民法第542條規定意旨加以整合闡釋，與法律規定意旨相符，並未違反租稅法律主義，自得適用。惟須進一步說明者，上開設算之利息標準，應符合相關法律規定之意旨，公司對董事享有利息請求權之實體法律依據，既本諸民法第542條規定，則其利息依民法第203條之規定，即不應超過年利率5% ，是如當年度1月1日臺灣銀行之基本放款利率超過年利率5%，即應適用民法第203條規定，以利率5%計算利息收入；反之，如當年度1月1日臺灣銀行之基本放款利率低於年利率5%，由於此係行政機關所定查核準則之結果，對人民較為有利，基於行政機關自我拘述原則，自應以較低之利率計算利息收入。 2.至98年5月27日增訂所得稅法第24條之3雖規定：「(第1項) 公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。(第2項)公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度1月1日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」然依本院100年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議，由於所得稅法第24條之3並無溯及既往之規定，尚無適用於本件之餘地。原審依稅捐稽徵法第48條之3規定，認本件有所得稅法第24條之3第1項但書規定之適用，以被上訴人符合該條第1項但書「公司如係遭背信，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算」之情形，上訴人即不得對被上訴人推計利息收入課稅等語，此部分論斷尚有未洽。蓋稅捐稽徵法第48條之3係規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」該條所指「適用裁處時最有利於納稅義務人之法律」，前提須納稅義務人有「違反本法或稅法之規定」之事實，於裁處時，關於裁罰之規定，始生「從新從輕」之問題。至於課稅之實體規定，若法律無溯及既往規定，自無適用餘地，與稅捐稽徵法第48條之3並無關聯。查98年5月27增訂之所得稅法第24條之3規定，係關於課處稅捐之要件事項，屬課稅之實體範疇，依上述說明，係自98年5月29日始生效，就發生在該法律修正前之事件，並無適用。 (三)惟依行為時93年1月2日修正發布之查核準則第36條之1第1項規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」故如符合本項但書規定，仍不得予以計算利息收入課稅。查本件上訴人初查以被上訴人前董事長蔡坤明挪用被上訴人資金，爰依行為時查核準則第36條之1第1項規定，按95年1月1日臺灣銀行之基本放款利率年息6.538﹪設算利息收入202,019,124元，核定利息收入217,104,446元。被上訴人不服提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第377號判決撤銷復查決定及訴願決定，囑由上訴人另為適法之處分。嗣經上訴人依判決撤銷意旨作成重核復查決定，以年息5%設算利息收入，獲准追減利息收入47,531,006元，為原審確定之事實。依原審法院98年度訴字第377號判決意旨，本件被上訴人前董事長蔡坤明挪用被上訴人公司資金，經由虛偽登載「預付料款」等會計科目方式，將被上訴人公司資金轉入以蔡坤明指定之金融機構帳戶，作為買賣股票或清償蔡坤明私人欠款之用，經蔡坤明具狀向臺灣臺中地方法院檢察署自首，臺灣臺中地方法院檢察署檢察官乃以蔡坤明涉嫌刑法第336條第2項業務侵占，及違反證券交易法等罪提起公訴，蔡坤明犯行，嗣經臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決，以蔡坤明違反證券交易法及刑法第342條第1項背信罪判處有期徒刑貳年，緩刑參年(參原審卷第132頁刑事判決書)。是本件臺灣臺中地方法院檢察署檢察官係以蔡坤明涉嫌刑法第336條第2項業務侵占提起公訴。行為時修正發布之查核準則第36 條之1第1項但書規定：「如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。」推其規定意旨，公司董事違反委任意旨挪用公司款項，公司對董事雖享有利息請求權，然董事如係故意以犯罪行為侵害公司財物(款項)，公司即為犯罪被害人，如已依法提起訴訟，進行追索，並未放任董事作為，已究其責，若再對被害人之公司設算利息收入課稅，似屬過苛。檢察官對該董事之犯行，提起公訴，追究其責，效果類同，故解釋上亦屬依法提起訴訟。本件臺灣臺中地方法院檢察署檢察官既以蔡坤明涉嫌刑法第336條第2項業務侵占提起公訴，依上開說明，即應不予計算利息收入課稅。雖臺灣高等法院臺中分院90年度上重訴字第26號刑事判決變更法條以背信論罪，要不影響行為時查核準則第36條之1第1項但書之適用。況該但書規定所謂侵占，係指公司財物遭董事不法占用，不以構成刑法侵占罪為必要。上訴人稱本件應適用行為時查核準則第36條之1第1項前段規定云云，要無可採。原判決將訴願決定及原處分(含重核復查決定)均予撤銷，理由雖非依此意旨，然其結果並無二致，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。又本院98年度判字第138、139號判決，係就被上訴人91、92年度營利事業所得稅結算申報關於設算利息課稅之裁判，由於上述93年1月2日查核準則第36條之1第1項但書於當時尚未增訂，與本件情形有間，且該判決未經採為判例，無拘束本件之效力，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　29　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　9　　月　　29　　日書記官　彭　秀　玲

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