最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1738號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1738號上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑被上訴人　台灣富士通股份有限公司代　表　人　羅德尼沃德瑞訴訟代理人葉維惇　會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月25日臺北高等行政法院99年度訴字第1193號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人代表人於民國100年1月13日變更為陳金鑑；被上訴人代表人則於100年8月3日變更為羅德尼沃德瑞，分別有行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號函、經濟部商工登記資料公示查詢單等件附卷可稽，且據其等具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。二、緣被上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）37,175,481元，上訴人原依申報數核定。嗣因財政部臺灣省中區國稅局查獲被上訴人虛報銷貨折讓14,049,096元，經上訴人重行核定銷貨折讓23,126,385元，應補稅額3,512,274元，並處罰鍰3,512,274元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。三、被上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人對月眉國際開發股份有限公司（下稱月眉公司）提供軟硬體建置及開發之專案服務，案關服務收入皆已開立統一發票、報繳營業稅及申報營業收入課稅在案。茲因月眉公司發生財務危機而不使用上開專案之部分軟硬體設備，遂經雙方於92年8月21日簽訂協議書議定上開服務收入予以折讓14,049,096元，則依所得稅法第24條第1項、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第20條及統一發票使用辦法第20條有關營利事業銷售貨物後取得買受人出具之退回或折讓證明單，得列報銷貨折讓項下等規定，被上訴人於取得月眉公司出具之折讓證明單時，列報於營業收入減項之銷售折讓，自屬適法，應予認定。㈡、按司法院釋字第385號解釋意旨及財政部82年2月19日台財稅字第821478431號函釋內容觀之，系爭交易雙方所合意之讓價，一方面為被上訴人之銷貨折讓而應列報於營業收入之減項，另方面為月眉公司之進貨折讓而應列報其營業成本之減項，此為權利義務相關連之事項，依據上開解釋意旨，自當不容割裂適用。縱上訴人質疑92年度已發生系爭銷貨折讓之事實，惟依查核準則第67條規定，對於虛列收入減項之費用或損失是否為逃稅之認定，係以該費用或損失經查明確無支付之事實為要件，而在營利事業所得額之計算基礎上，系爭銷貨折讓應自收入項下減除，與費用或損失之性質並無二致，故虛列收入減項之銷貨折讓是否為逃稅之認定，自應以該銷貨折讓之款項經查明確有收回之事實為準。而被上訴人並未收回系爭銷貨折讓之款項，是本件亦僅屬是否得剔除銷貨折讓之問題，而不涉違章。㈢、另被上訴人與月眉公司92年8月21日協議書所載乙節，系爭讓價乃月眉公司發生財務危機而不再使用部分軟硬體設備所致，不問採退回或讓價之處理方式，皆屬銷貨退回及折讓之範疇，茲因本件交易雙方議定採讓價之處理方式，月眉公司亦已出具折讓證明單，申報於銷貨折讓項下，應屬適法。上訴人及訴願決定核認本件交易雙方所議定讓價非屬銷貨折讓之性質，亦非有合。且系爭銷貨折讓被上訴人取有月眉公司出具之折讓證明單，又未收到系爭折讓之款項，而系爭折讓相對之應收款項，亦未因未能收回而申報呆帳損失，足見被上訴人主觀上並無短漏營利事業所得額之故意或過失之責任條件。上訴人執意被上訴人以虛報銷貨折讓論處，明顯違反行政罰法第7條第1項、第11條第1項、行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，是求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。四、上訴人則以：㈠、按銷貨折讓包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言。本件依被上訴人與月眉公司92年8月21日簽訂之協議書內容所載，足證雙方係就債權協議，月眉公司負有返還義務。又依被上訴人98年11月11日提示彙整案關專案合約、折讓相對應收入及銷貨折讓明細表所載，其專案合約分別於89、90及91年簽訂，相關勞務均已提供完畢。系爭貨款月眉公司未依約給付，縱被上訴人主張該債權因月眉公司97年度重整成功而告消滅，惟核其性質與前揭銷貨折讓定義有間，不得作為被上訴人營業收入之減項。再者，本件爭執純係被上訴人91年度對月眉公司提供軟硬體建置及開發服務，嗣因月眉公司營運困難，雙方事後（92年8月間）議定系爭服務收入予以折讓14,049,096元，究其本質係屬銷貨折讓抑或債權協議之事實認定問題，與司法院釋字第385號解釋所謂之「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」無涉。㈡、又被上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，虛列銷貨折讓14,049,096元，致漏報所得額14,049,096元，違章事實明確；被上訴人明知系爭款項非屬銷貨折讓性質，竟於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，仍將該款項列為營業收入之減項，核有過失甚明。是上訴人除補徵本稅外，另依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額3,512,274元處1倍罰鍰3,512,274元，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、按銷貨折讓原則上包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動或商品品質未達預估，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言；惟亦包括商品或服務達成交易後，發生締約時所未考慮之事項，而於契約履行時因應雙方之經濟需求，而導致給付金額調整之情形；因預定之收入已經開立統一發票、報繳營業稅及申報營業收入課稅在案，事後調整如涉及價金之減少即需依「銷貨折讓」處理，是以債權協議亦可能是銷貨折讓類型之一，重點在於銷貨折讓真實之查核，而不是壓縮銷貨折讓之適用範圍。㈡、本件因「月眉公司發生財務危機而不使用上開專案之部分軟硬體設備，經交易雙方議定該服務收入予以折讓14,049,096元」，經月眉公司開立折讓證明單證實被上訴人與月眉公司92年8月21日簽訂之協議書內容，參酌月眉公司確實陷入財務危機，並尋求法院重整程序之重生乙情，應屬可信。而上訴人並未提出其認定「月眉公司所出具之折讓證明單時為虛偽」之相關反證，自當核認系爭銷貨折讓。又被上訴人為月眉公司量身訂做所為軟硬體建置及開發服務，轉售他人之比例微乎其微，是協議書另約定：「若甲方（即月眉公司）仍繼續營業且有盈餘時（以會計師簽證之查核報告書為準）或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計14,751,551元整（含稅），另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（既被上訴人），由乙方開立發票向甲方請求前揭銷貨折讓金額」乃附停止條件之說明，於情狀變更（月眉公司財務危機解除）時，採買者繼續採買，提供者繼續提供，使社會資源妥適運用，不能據此否定系爭「銷貨折讓」；而相關勞務是否提供完畢，亦與相關勞務之提供是否完足而無瑕疵，或是否滿足當事人之經濟需求係屬二事。上訴人認定相關勞務均已提供完畢即無「銷貨折讓」之空間，乃係誤解「銷貨折讓」之本旨。故上訴人所作補稅及裁罰之原處分（含復查決定），自屬無據，訴願決定未予更正，於法亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，因而將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。六、上訴意旨略以：㈠、按鄭丁旺博士所著中級會計學第六章有關銷貨退回及讓價之闡述，其屬讓價部分，係貨物銷售後發生減少價款之統稱，故貨物運送中發生破損、貨物本身有瑕疵等均得為銷貨折讓之發生原因。本件被上訴人於交易完成後，買賣雙方自行簽訂債權債務協議，同意減少應收帳款等情，核與上揭說明銷貨折讓定義不符。原判決以月眉公司開立折讓證明單之形式認定為「銷貨折讓」，顯與實際交易事實不合，是原審判決有判決與事實不符、不適用查核準則第65條規定及判決不備理由之違法。㈡、被上訴人98年11月11日提示彙整案關專案合約、折讓相對應收入及銷貨折讓明細表所載，其專案合約分別於89、90及91年簽訂，相關勞務均以提供完畢，並由被上訴人開立統一發票。嗣被上訴人為解決與月眉公司之債權債務問題，於92年8月27日開立5筆「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」，系爭銷貨折讓14,049,096元，約為其對應銷售額38,948,452元之3分之1，實有違一般經驗法則；況被上訴人之相關勞務均已提供完畢，嗣因月眉公司發生財務危機，雙方始協議將來還款方式，究其經濟實質在於解決被上訴人與月眉公司之債權債務問題，該等「協議書」及「銷貨折讓單」核與系爭銷貨條件及交易內容無涉，非屬銷貨折讓；同一事件營業稅核認無折讓事實部分，且未經被上訴人提起復查，並繳清稅款及罰鍰確定。原判決仍認定為「銷貨折讓」，有判決與事實不符、違反經驗法則、不適用法規及判決理由不備之違法。㈢、按會計憑證之處理應依會計發生事項製作相關憑證及傳票，而稅捐之核課依實質課稅原則，非由雙方之虛偽表示所能操縱。系爭相關交易已完成，惟被上訴人竟與交易相對人月眉公司為協議，將未清償之債權開立銷貨折讓單，並另行協商由月眉公司以一次或分次清償予被上訴人，由被上訴人開立發票向月眉公司請求前揭銷貨折讓金；然債務之返還並非買賣交易事項發生，自不得開立統一發票，既無銷貨之事實而開立統一發票，即涉有幫助他人逃漏稅之違章。至其後續「採買者繼續採買，提供者繼續提供」，係另一交易行為。原判決未予矯正，並將之視為同一交易混為一談，顯有不適用稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項規定及判決理由不備之違法。㈣、本件月眉公司因財務危機依循法院重整程序，被上訴人並未踐行催收程序或取具月眉公司重整之法院裁定書，而係自行協商免除債務，亦未符認列呆帳損失之條件。且按會計事項應參照商業會計法第33條等規定及財務會計準則公報等據實記載，並應依稅法規定調整申報，被上訴人與月眉公司所為債權債務清償之協議，其性質非屬銷貨折讓；被上訴人無交易事實逕自記載及申報系爭銷貨折讓，致漏報所得額，縱非故意，亦有過失，自應受罰。原判決以銷貨折讓應屬可信而認定不應補稅裁罰，有判決與事實不符、不適用法規及不備理由之違法等語。七、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第110條第1項定有明文。而於會計上有關營利事業「銷貨收入」之處理，其抵銷科目計有「銷貨退回」、「銷貨折扣」及「銷貨讓價」等項。其中「銷貨折扣」指的是「現金折扣」即在交易成立，賒銷商品後，企業為求早日收回帳款，以免積壓資金，加重利息負擔，並減少發生壞帳的風險，給予提早付款顧客就其銷貨發票金額減收若干百分比之價款，亦即購貨人只要在一定期間內清償欠款，即可減付某一特定比率帳款之該減付金額；並不包括在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減之「商業折扣」。又「銷貨讓價」則係指就貨品銷售所產生之收入，經買賣雙方協議，由貨款中減除而未實際收現之銷貨價款，即對銷貨價格的減讓或免除，通常因貨品之品質有瑕疵，或在運送途中破損，為順利完成該交易，乃在售價上給予折減，或貨款尾數之讓免。而將「銷貨折扣」及「銷貨讓價」兩科目合併即為「銷貨折讓」科目，乃銷貨收入之減項。㈡、次按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」查核準則第20條著有規定。又依統一發票使用辦法第20條規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；其為掉換貨物者，應按掉換貨物之金額，另行開立統一發票交付買受人。一、買受人為營業人者：(一)開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣。但原統一發票載有買受人之名稱及統一編號者，得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。(二)開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。…（第2項）前項銷貨退回、進貨退出或折讓證明單一式四聯，第1聯及第2聯由銷售貨物或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第3聯及第4聯由買受人留存，作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。」是於稅務上「銷貨折讓」之認列，應依上開規定辦理；惟並非納稅義務人提出上述註記或折讓證明單，稅捐稽徵機關即應予核認，有關是否有「銷貨折讓」之事實存在，稽徵機關仍得行使調查權，核實認定。㈢、復按「銷貨折讓」中之「銷貨讓價」科目之商品價格之減免，其原因固並不限上述，即於契約履行時，發生締約時所未考慮之事項，買賣雙方因應當時經濟情勢，出賣人同意為價格退讓，而合意調整原給付金額之情形亦得屬之；然必銷貨價格確因買賣雙方協議有所減免，且出賣人與買方就商品價格之削減達成協議後，該減免部分之債權已然消滅，致於法律上或經濟上該讓價部分之銷貨收入已不存在，始足當之。另按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」、「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」乃民法第98條、第99條第1項所明定；而所謂探求當事人之真意，則應從該意思表示所根基之原因事實，經濟目的，一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求。㈣、本件原審據月眉公司開立予被上訴人之折讓證明單及雙方協議書，認被上訴人提供月眉公司有關月眉育樂世界軟硬體建置及開發之專案服務，嗣因月眉公司發生財務危機而不使用上開專案之部分軟硬體設備，業經交易雙方議定該服務收入予以折讓14,049,096元，固非無見。惟查，月眉公司開立予被上訴人上開折讓證明單，係依其與被上訴人於92年8月21 日所簽立之協議書之約定，而觀諸該協議書記載：「茲因雙方間之月眉育樂世界軟硬體建置及開發專案，甲方（指月眉公司）對乙方（即被上訴人）之合約應付帳款金額，經雙方結算並同意，甲方尚應給付乙方票據款共計貳仟玖佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，現雙方前揭帳款之還款計劃，達成合意並擬定下列條款以資共同遵循：一、甲方同意於92年8 月31日前，先行清償上揭應付票據計壹仟伍佰萬元整，並匯入乙方指定之銀行帳戶…甲方同時就剩餘帳款計壹仟肆佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，因甲方不再使用乙方所出售之部分軟硬體，乙方同意就該部分軟硬體設備折價由甲方開立銷貨折讓四聯單予乙方。除本協議第3條約定情形外，乙方不再向甲方求償，並以甲方給付之上揭金額和解。二、如甲方未依約定於92年8月31日前先行清償前揭壹仟伍佰萬元整之票據，則乙方仍將依法請求甲方清償全數帳款貳仟玖佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，並仍得按附表一之票據主張權利，甲方並應賠償因此造成乙方之一切損害。三、如甲方依約定於92年8月31日前先行清償前揭壹仟伍佰萬元整之票據，則自92年9月1日起，若甲方之『月眉世界』仍繼續營業且有盈餘時（以會計師簽證之查核報告書為準）或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計壹仟肆佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（即被上訴人），由乙方開立發票向甲方請求前揭銷貨折讓金額，甲方不得以任何理由對抗乙方之還款請求。」（見原審卷第28-29頁），固載月眉公司如履行於92年8月31日前先行清償被上訴人 15,000,000元之條件，被上訴人同意於92年8月31日月眉公司給付積欠之15,000,000元後，就剩餘帳款14,751,557元部分予以折價（月眉公司實際開立銷貨折讓單記載金額乃14,049,096元；惟由其第3條約定，於月眉公司具清償能力時，仍須就上揭剩餘價款為給付，不得以任何理由對抗被上訴人還款請求乙情以觀，則被上訴人簽立該協議書究有無以減價方式，拋棄對月眉公司上述14,751,551元剩餘帳款之債權，已非無疑；縱被上訴人與月眉公司約定須俟該公司仍繼續營業且有盈餘等具償債能力事實發生，始應償還該部分剩餘帳款，然倘被上訴人簽立上述協議書旨在其債權獲償，並未終局拋棄簽約後無法即時獲償部分之債權，當月眉公司具清償能力時，被上訴人即得行使該部分帳款請求權，核其情形是否符合銷貨讓價之出賣人為順利完成交易，而就銷貨價格為確定之退讓乙節，實不無斟酌之餘地。且上開協議書第3條規定乃係其就第1條規定之延續，所謂「…甲方…之『月眉世界』仍繼續營業且有盈餘時…或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計14,751,551元整（含稅），另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（即被上訴人）…甲方不得以任何理由對抗乙方之還款請求。」乃在明文約定上揭剩餘帳款債權在月眉公司具清償能力時，仍須償還被上訴人，而不受第1條有關折價約定之拘束，僅其還款方式得由雙方另行協商；則原判決得否將該協議書第3條約定與第1條切割，逕謂該約定係附停止條件之約定，而不足否定系爭銷貨折讓性質之判斷，亦非無疑義。㈤、綜上所述，原判決未細繹被上訴人與月眉公司締結上述協議書真意，逕為上開認定，已然有違經驗、論理法則。且其違法又影響判決結論，上訴意旨執此指摘原判決違誤，即屬有據。因本件事實尚有未明，有由原審法院調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為妥適之裁判。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　6　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　7　　日書記官　吳　玫　瑩

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