100年度判字第1749號｜行政：管理費｜裁判日期：100 年 10 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1749號上訴人　瀚宇彩晶股份有限公司臺南科學園區分公司代　表　人　周定輝訴訟代理人　陳凱君　律師被上訴人　南部科學工業園區管理局代　表　人　陳俊偉訴訟代理人　葉張基　律師上列當事人間管理費事件，上訴人對於中華民國99年12月23日高雄高等行政法院99年度訴字第437號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人係經被上訴人核准設立於南部科學工業園區之園區事業，負有依行為時科學工業園區管理費徵收辦法（已更名為科學工業園區管理費收取辦法；下稱徵收辦法）規定向其園區管理局繳納管理費之義務。前就93年度繳納之管理費，以其誤將非屬銷售行為之廠與廠間LCD面板移轉金額一併列入銷售額計算並繳納管理費為由，向被上訴人申請核退民國（下同）93年7月至94年1月溢繳之管理費，經被上訴人否准後，上訴人循序提起行政訴訟，頃於99年10月28日經本院駁回確定；亦即兩造就徵收辦法第3條第1、2項所稱「銷售額」之認定有所爭議而涉訟。上訴人因之就其94年度2月份起之管理費仍依上開管理費爭議之主張自行申報繳納；經被上訴人認其申報與上開規定及兩造93年2月3日申報管理費研商會議結論不符，且為避免94年度管理費之公法上請求權，因5年間不行使而消滅，遂以被上訴人99年1月11日南商字第0990000802號函通知上訴人於文到30日之期限內補繳差額新臺幣（下同）16,694,815元，上訴人雖遵期補繳，然對「銷售額」之計算仍表不服，依序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回後，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）徵收辦法第3條第2項依銷售額計算管理費之規定有逾越母法之嫌。1.徵收辦法係依科學工業園區設置管理條例（下稱管理條例）第27條授權所訂定，依使用者付費原則及為公平徵收管理費用，該辦法第3條第1項規定依園區事業使用土地及廠房面積計算應繳之管理費。但同條第2項規定如園區事業銷售額千分之2超過第1項時，應依銷售額千分之2計算之，有逾越母法之嫌。依司法院釋字第479號解釋之意旨，行政機關僅能就執行母法之細節性、技術性事項，訂定行政命令。而所謂「細節性、技術性事項」不能涉及對人民權利之限制，或稅費之課徵等。但觀諸徵收辦法第3條內容係訂定管理費之徵收條件，為徵收之構成要件，對人民財產有重大影響，應嚴格要求授權明確性原則。倘若母法並未就內容或範圍之構成要件或法律效果等為明確之授權者，行政機關就此所為之行政命令、行政處分，均有違憲之重大瑕疵，應屬無效。司法院釋字第313號、第394號及第402號解釋參照。2.被上訴人依管理條例第27條規定，而認在園區事業因享受到園區特殊利益所為之產值，均應計入管理費計算標準中，而主張依銷售額徵收使用利益。然銷售額度多寡與使用利益無直接關連性。按各進駐科學園區之廠商，基於其所生產之產品特性，其銷售額與因使用園區而生之利益並不成一定比例。且依被上訴人所稱，管理費徵收標準另一目的係徵收基於園區事業享受園區特殊利益之強度，然銷售額之多寡成因繁多，包括廠商之成本、製造之技術、產品銷售市場、設備之價值、工廠管理之優劣和科學園區之管理，如僅以銷售額之多寡來認定廠商因此所享受之園區利益，不免過於擅斷。如依被上訴人認管理費之徵收，應以廠商因此所增之特別利益為徵收標準時，則應明白考量所有關連因素，計算所謂特別利益之數額，而非僅以銷售額認定之。（二）本件科學工業園區管理費之法律性質，觀諸徵收辦法第2條對徵收客體及管理條例第6條之1規定，均與特別公課之徵收對象、保管運用方式等特質相符。參酌司法院釋字第515號、第593號、第426號解釋之意旨，非依法律或符合法律具體明確授權之法規命令明文規定，行政機關不得向上訴人徵收管理費。而管理費之徵收係依法令，如無法律授權，非屬行政機關得與人民自行約定之範疇，雙方會議僅為行政機關就管理費之申報使用表單、申報方式等申報作業程序為討論，而請被上訴人闡明其申報作業程序，為行政機關為推動行政程序所為之指示或要求，雙方當時並非就特定法律關係為任何退讓或處理之合意，故該會議結論並無任何法律拘束力。被上訴人不得以其曾與上訴人達成徵收管理費之會議結論為由，而認定上訴人應依會議結論履行。（三）關於徵收辦法第3條第2項所定銷售額之解釋，不能逾越字義之射程範圍。依教育部重編國語辭典修訂本所示，「銷售」係「販賣、出售」之意，有於不同主體間移轉貨物之所有權以交換金錢對價之意，然上訴人廠際間之存貨移轉，既未涉及金錢對價，復未涉及不同主體間之貨物移轉，自與「銷售」之定義有間。（四）行為時徵收辦法第8條所定之扣除項目為依管理費特性之扣除項目，不影響銷售額屬於營業稅法（已更名為加值型及非加值型營業稅法；下稱營業稅法）之概念。行為時徵收辦法所規定之「銷售額」，其意義與營業稅法所規定者相同，均指園區事業依營業稅法申報之銷售額，且係以園區事業銷售貨物或勞務所取得之對價為計算基礎。至於哪些事項構成營業稅法上之免徵事由及那些事項構成管理費免納事由，而可自上開計算基礎中扣除，則屬作為計算前提之「銷售額」確定後，如何依制度目的、合理排除不宜徵收之項目的問題（因制度目的不同，排除之範圍即有異，此為營業稅法第8條及行為時徵收辦法第8條之差異所在），此時應依營業稅法及行為時徵收辦法分別認定之，與「銷售額」概念本身無涉。行為時徵收辦法基於稽徵技術及降低稽徵成本之考量，於第3條第1項及第2項明定以園區事業使用土地或廠房之面積或其銷售額，作為評價使用者受益程度之表彰與計算基準，並據此計算應納數額。前揭「銷售額」與營業稅法所定義之銷售額並無不同，均係指園區事業依營業稅法申報之銷售額，並以園區事業銷售貨物或勞務所取得之對價為計算基礎。此基準一經立法擇定，即不得再以他法計算及課徵管理費。無論上訴人在生產本件半成品之過程中，是否享有園區提供之服務，上訴人所受之利益，在法律上應視為業經行為時徵收辦法第3條第1項及第2項所評價。被上訴人恣意曲解行為時徵收辦法第3條第2項所定「銷售額」之意義，使主管機關得以逾越法定徵收項目及範圍，向上訴人收取管理費，將使園區事業對於管理費之課徵完全喪失預見可能性，嚴重違反法明確性原則及法安定性原則。（五）分公司既僅為本公司之分支機構，其法人格及財務均屬同一，因此，上訴人與高雄分公司乃屬同一法人格，則上訴人自高雄分公司領取自製產品做為另一產品之原料，將之視為銷售，實難想像。徵諸營業稅法第16條第1項規定，所謂銷售額係指「營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用」。至於何謂「銷售貨物或勞務」，同法第3條第1項、第2項分別規定「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內」。而所謂廠際間之存貨移轉，仍屬內部生產過程之一環，性質上並非貨物銷售行為，與移轉貨物所有權以取得代價無涉，其情節與上開營業稅法第16條所定「銷售貨物或勞務」之銷售額要件明顯不符。被上訴人認定上訴人申報系爭產品出口價格，應作為計算系爭管理費之基礎，顯已逾越行為時徵收辦法第3條第2項之文義範圍。（六）財政部75年4月23日台財稅字第7543770號函明揭：「．．．領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料不視為銷售貨物」。上訴人在廠際間移轉存貨或半成品之情形，與財政部前開函釋所謂「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」相符。而該等「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」既不該當性質上屬擬制概念之「視為銷售」，基於舉輕明重之法理，「領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料」，或廠際間移轉存貨或半成品之行為，自亦不該當「銷售」之要件，要屬當然。（七）本案所涉科學工業園區管理費屬「特別公課」，性質上雖與稅捐有別，惟司法院釋字第426號解釋認定「特別公課」與租稅同屬對行政法上義務人課予繳納金錢之負擔，而適用「租稅法律主義」。上訴人爭執的是據以計算管理費之銷售額範圍及標準而非爭執管理費之徵收目的。管理費徵收辦法基於稽徵技術及降低稽徵成本之考量，以園區事業使用土地或廠房之面積或其銷售額，作為評價使用者受益程度之表彰與計算基準，並據此計算應納數額。此基準一經立法擇定，行政機關即不得再以他法計算及課徵管理費。（八）被上訴人援引原審97年度訴更一字第12號判決而認行為時之徵收辦法第13條規定，為課徵管理費之查核文件，並不以行為時之徵收辦法第11條所定銷售額資料為限，並據此認定行為時之徵收辦法第3條第2項並無意將銷售額框限於營業稅法定義之銷售額下。惟徵收辦法第13條規定「管理局或分局為估算園區各產業產值、營運及銷售等數值，得請園區事業提供預估銷售額資料，以作為未來評估徵收管理費之參考」，其目的為先期估算產值以評估日後可得徵收管理費之範圍，並非認管理費之徵收除稅法上「銷售額」之範圍外，管理局存有判斷餘地而調整管理費之徵收範圍。故行為時徵收辦法第13條所定「銷售額」，亦應參照同一辦法內其他定有「銷售額」之規定進行解釋而認與營業稅法定義之銷售額下相同。否則恐賦予行政機關恣意決定管理費徵收範圍而構成違反法律明確性原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）依管理條例第27條、徵收辦法第3條第1項、第2項及第8條規定，則科學工業園區管理局對於園區事業收取管理費，原則上係依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，即以使用園區之土地或廠房者，就應繳納管理費，僅於取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之2超過前項基本費者，始改依銷售額千分之2繳納管理費。（二）徵收辦法之「銷售額」與營業稅法之「銷售額」，二者概念並不盡相同，本院97年度判字第169號判決廢棄原判決發回意旨明白指出「前開管理費徵收辦法第8條所規定『出售固定資產或廢料』依稅法規定仍應繳納營業稅，但管理費徵收辦法第3條則規定無須繳納管理費，並明文列舉規定無須繳納管理費之各種情形，將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費徵收辦法之『銷售額』與營業稅法之『銷售額』，二者概念並不盡相同。」如依上訴人之主張，上訴人將半成品之貨物從科學園區移至加工出口區，反而不用繳科學園區之管理費，此一結果亦將嚴重違反平等原則，並不可採。因上開判決理由，屬於本院所為廢棄理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3項規定，本件應以此一法律上判斷為判斷基礎。（三）本件應比較營業稅法第8條第1項各款情形，以探求徵收辦法第8條免繳管理費之真意。徵收辦法第8條規定無須繳納管理費之各種情形，確實與營業稅法無關，而係徵收辦法規範管理費徵收範圍之規定，其界定徵收管理費之範圍時，所考量者當然是該行為「是否有使用到園區利益、由管理局提供相關服務」之情形，不可能去考量與管理費徵收無關之情事，如果有使用到園區利益者，園區事業即應繳納管理費，反之則否。因此，徵收辦法第8條所規定之「園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃」，均係未使用到園區利益之情形，故規定此等部分無須繳納管理費。再者，徵收辦法第8條將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費與稅法上之銷售概念應予脫鉤，但本條規定並不包括分公司間產品移出園區之行為（類此規定有加工出口區管理費規費及服務費收費標準第17條，及本院84年度判字第1266號關於特區管理費之判決意旨可供比較）。（四）修正前「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」第18條：「區內事業申報之營業額，有下列情形之一者，得免計收管理費：一　向區內總機構、分支機構或關係企業購買貨品，其購買貨品部分。二　將貨品委託區內總機構、分支機構或關係企業加工，其委託加工部分。前項得免計收管理費項目，應俟年終公司辦理結算申報時，按會計師審查之簽證金額，檢具相關文件辦理退費。」94年11月29日修正改列第19條，限於「區內」總機構、分支機構或關係企業之購買或委託加工始得免計收管理費，不包括科學工業園區與加工出口區之間（區外）之購買或委託加工，可見此標準亦係以其「加工出口區」管理費計算之立場之解釋方向為準，而非以公司之「對外銷售」立場之解釋方向。94年11月29日修正「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」增訂第3條規定：「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」此一法令自行訂定營業額之定義，完全係基於該標準之特區情形而制訂，並不受營業稅法之拘束。（五）加工出口區管理費收費標準與徵收辦法同樣是基於相同立法目的（二者均源於特區概念）與功能（二者均為特區管理費特別公課之徵收問題）而來。因此，無論從體系解釋即追求法律的完整無矛盾或是平等原則之觀點，二者均有必要為相同之解釋與適用，故被上訴人始為互相援引（例如加工出口區收費標準第3條等規定）與解釋（例如本院84年度判字第1266號判決等），作為徵收本案管理費之法律依據。反之，營業稅法與徵收辦法而言，二者在「立法目的」前者為國家稅收之課徵問題（即量能課稅），後者為科學工業園區管理費特別公課徵收問題（使用者付費）與「功能」（前者為國家租稅債權、後者為管理費特別公課）均不相同，欠缺「可相提並論性」。（六）被上訴人解釋徵收辦法第8條規定時，除明確說明如何適用該條各項排除繳納管理費規定（尤其是「利息收入」與「出售固定資產或廢料」等符合銷售額概念之項目）之法律性質外，同時比較適用加工出口區管理費規費及服務費收費標準第17條之規定，以論理解釋、體系解釋之方式說明，始符合法律解釋之精神。為免透過產品移至加工出口區之方式，降低銷售額，進而免除本園區之管理費繳納義務，被上訴人與本院及原審法院更審判決均認為應採否定見解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按司法院釋字第515號解釋：「．．．工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人分別按土地承購價額或標準廠房、各種建築物承購價額百分之3或百分之1繳付工業區開發管理基金。此一基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所課徵之特別公課及使用規費，並非原購買土地或廠房等價格之一部分，．．．」即對工業區開發管理基金認定為特別公課之內容。足徵科學工業園區管理局依據前揭管理條列、徵收辦法及科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法等相關規定徵收管理費，無論就徵收對象、目的、納入封閉之財政專戶，用以挹注科學工業園區之建設發展，健全科學工業園區之設施及服務等情以觀，應屬行政機關課徵之特別公課。本件科學工業園區徵收管理費係依管理條例第27條第2項所授權訂定之徵收辦法，該辦法第3條以園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，園區事業經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之2超過前揭基本費者，改依銷售額千分之2繳納管理費，故有關管理費之項目及費率，是以使用之土地或廠房面積或銷售額為計算標準，而課徵金額對園區事業、金融機構及其他機構之財產權並未有過度侵害之虞，符合比例原則，亦無違反管理條例相關規定之意旨，且管理條列第27條第1項已就科學工業園區管理費之課徵目的、範圍及內容明確規範，則管理條例第27條第2項復就管理費之徵收細節，授權主管機關加以具體化，因之而訂定之授權命令，即徵收辦法，觀之該辦法相關規定並未逾越母法授權意旨，無違授權明確性原則，原審自得予以援用，是以管理費之課徵範圍、項目及費率均應以之為據。（二）按「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第6條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。」「經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之2超過前項基本費者，改依銷售額千分之2繳納管理費。」分別為管理條例第27條、徵收辦法第3條第1項及第2項所規定。而管理局或分局依上開規定向園區事業收取之管理費，依管理條例第2條：「園區之設置與管理，依本條例之規定。．．．。」第3條：「（第1項）本條例所稱科學工業，指經核准在園區內成立從事高級技術工業產品之開發製造或研究發展之事業。（第2項）前項科學工業應為依公司法組織之股份有限公司或其分公司，或經認許相當於我國股份有限公司組織之外國公司之分公司，．．．而不造致公害，並合於下列條件之一者為限：．．．．。」第4條：「本條例所稱園區事業，指科學工業與經核准在園區內設立以提供科學工業營運、管理或技術服務之事業。．．．。」第5條：「為執行園區管理業務，辦理園區管理工作，並提供園區事業各項服務，由國科會於各園區設置園區管理局（以下簡稱管理局）。．．．。」及第6條之1：「（第1項）管理局為辦理前條職掌應收取之服務收入及租金收入等，應設置作業基金，為下列各款之應用：一、科學工業園區之開發、擴充、改良、維護及管理等事項。二、科學工業園區各項作業服務事項。三、其他有關事項。（第2項）前項作業基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」等規定；以及行政院據此訂定之科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第3條：「本基金為預算法第4條第1 項第2款所定之特種基金，編製附屬單位預算，以行政院國家科學委員會為主管機關，並以科學工業園區管理局為管理機關。」第4條：「本基金之來源如下：一、由政府循預算程序之撥款。二、科學工業園區管理費收入。．．．。」及第5條：「本基金之用途如下：一、科學工業園區擴建及新建之投資支出。二、科學工業園區作業服務支出。三、科學工業園區與其週邊公共設施及維護區內安全、環境衛生之支出。四、依科學工業園區設置管理條例第17條規定徵購廠房及其有關建築物之支出。五、管理及總務支出。六、其他有關支出。」等規定觀之，可知管理條例第27條及徵收辦法第3條規定之管理費，乃國家為達到引進高級技術工業及科學人才，以激勵國內工業技術研究之政策目的，因而設置科學工業園區服務園區事業，進而專對園區內機構群體課徵金錢給付義務，將之使用於與該群體有密切關聯之共同利益事務，即有關園區開發及周邊公共設施暨維護安全與環境品質管理等事項，益證其為特別公課之性質，與營業稅之計稅性質不同。（三）徵收辦法第3條第2項與營業稅法規定之銷售額概念並非相同：1.按營業稅係國家以收入為目的，對所有該當營業稅法規定給付義務之構成要件者，課徵無對價金錢給付之稅捐，用以支應國家進行一般公共任務之財政需求。又其雖係以營業人為課稅主體，然因其為消費稅之性質，該項稅賦最終係由消費者負擔，祇是基於簡化稽徵手續，不直接由消費者負申報繳納義務，而是採取由營業人按銷售貨物或勞務取得之對價為計徵基礎，依進銷扣抵方式計算應納稅額報繳之稽徵方式；此種植基於個人消費而徵收之稅捐，實與特別公課係以群體責任為基礎之負擔平等原則者不同。如前所述，徵收辦法乃依管理條例第27條授權所訂定，乃法律明定針對園區之開發、管理有共同利益、負共同責任之群體課徵管理費，用途則係對此群體有利，故以園區內機構群體責任為負擔基礎，核與營業稅法課徵營業稅之性質截然不同，課徵之對象及目的均異。因此，縱使徵收辦法第3條第2項與營業稅之規定，均有稱之為「銷售額」之文字出現，然徵收辦法第3條第2項既未明定其所稱之「銷售額」與營業稅法之銷售額同義，是自難僅以其用語相同，即謂二者之概念必須一致而謂前者必以構成後者之銷售額為前提，始得以對園區內之廠商計徵管理費。2.再按徵收辦法第3條第2項並未對銷售額加以定義；至於同辦法第7條：「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：一、以每月或每2個月為一期申報銷售額者，應於次月20日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年1月份之管理費應於15日前報繳。二、園區事業繳納管理費後，應於當月20日前填具下列文件送交管理局或分局：（一）『管理費自動申報明細表』。（二）經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。（三）『科學工業園區園區事業使用收據明細表』影本及已開立之『科學工業園區免用統一發票收據』第2聯（金融機構免付）（四）管理費繳款聯單查核聯。．．．。」則係有關報繳管理費之程序及期限之規定，其並無規定管理費應以該當營業稅法之銷售額始得計徵之意；上開辦法之所以規定園區事業應提出經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」無非衡量倘園區事業已有銷售貨物或勞務而取得對價者，可初步認為國家辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質服務，對園區事業帶來之潛藏利益，已反映於廠商申報之銷售額，則據以要求該園區事業依其相映之客觀利益負擔繳納管理費之義務，符合園區事業群體間以責任為基礎之負擔平等原則。故為簡化徵納雙方估算應納管理費之手續，因而程序上乃藉稽徵機關現有之營業稅申報書資料之便，作為課徵管理費之查核文件；又徵收辦法第11條有關管理局或分局得請求稅捐稽徵機關查核園區事業及金融機構申報銷售額資料之規定，目的亦僅賦予管理局查核園區事業稅捐資料之權限而已，實則作為課徵管理費之查核文件，並非以此為限，徵收辦法第13條亦明定：「管理局或分局為估算園區各產業產值、營運及銷售等數值，得請園區事業提供預估銷售額資料，以作為未來評估徵收管理費之參考。」可見徵收辦法第3條第2項並無意將所謂之銷售額框限於營業稅定義之銷售額下，即須以園區事業將其產製之貨物移出園區之原因，係源於已發生而受有對價之實際銷售行為為前提。此參本院97年度判字第169號判決及99年度判字第1105號判決（即兩造關於93年度管理費得否退費之爭議事件）均同認斯旨。3.再者，94年11月29日修正「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」增訂第3條規定：「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」此一法令自行訂定營業額之定義，完全係基於該標準之特區情形而制訂，並不受營業稅法之拘束，併此敘明。（四）被上訴人徵收系爭管理費，並無違誤：1.經查，上訴人乃瀚宇彩晶股份有限公司設立之分公司；瀚宇彩晶股份有限公司除在幼獅工業園區設立楊梅總廠（即總公司，下稱楊梅廠）外，另在被上訴人管理之南部科學工業園區設立分公司（即上訴人），及在高雄加工出口區設立高雄分公司，為兩造所不爭。又瀚宇彩晶股份有限公司之主要業務為TFT-LCD（薄膜電晶體液晶面板）之研發、製造與銷售。TFT-LCD之生產過程，依序可分為Array、Cell與Module三階段，其中Array及Cell均屬前段製程而屬半成品，須經加工組裝為 Module後始為成品對外銷售。瀚宇彩晶股份有限公司基於產能分工，位於幼獅工業園區之楊梅廠及南部科學工業園區之南科廠（即上訴人）均負責Array及Cell段之製程，位於高雄加工出口區之高雄廠（即高雄分公司）則負責組裝加工為Module成品後對外銷售。然因上訴人之Array產能大於Cell 產能，故有部分Array乃運往楊梅廠繼續完成Cell之製程（楊梅廠之Cell產能則大於Array），至於上訴人生產之Cell 則繼續運往高雄廠加工成為Module成品等情，業由上訴人於兩造間93年度管理費退費爭議之原審97年度訴更一字第12號案審理時所陳明，並經該案判決採認，有兩造所不爭之該案判決書附卷足佐。又上訴人當時繳納系爭管理費之計算方式，係就上訴人93年7月至94年1月間，將其製作之半成品運往楊梅廠及高雄廠，依廠際間移撥價格（即上訴人報關出口離岸價格）為計算基礎等情，亦經兩造於原審上開案件各自陳明於卷，並經該案判決所採認。2.上訴人雖係基於總公司內部分工策略，將系爭其完成所謂之「半成品」運往楊梅廠及高雄廠繼續加工；惟此種總公司與分公司彼此間之貨物移撥，於移撥之際雖尚未發生營業稅法所稱之銷售貨物行為；然就上訴人而言，其確已利用南部科學工業園區提供之環境及服務，完成其階段性產品，並將之辦理報關出口移至其他廠區，此有B2出口報單附原處分卷可參；且其移出該產品之目的，又係供楊梅廠及高雄廠完成後續之組裝加工後對外銷售，則上訴人製造系爭產品之目的無他，最終亦係供銷售甚明。是縱其在報關移撥系爭「半成品」至楊梅廠或高雄廠之時，並無該當營業稅法銷售額之問題，惟如前述，徵收辦法課徵管理費之性質與稅捐有別，其所稱之銷售額與營業稅法之銷售額概念基礎即非相同，上訴人既已利用國家設置之南部科學○○○區○○○○○○○○段之貨物，報關移出供最終加工銷售，則就管理費徵收辦法之銷售額而言，難謂上訴人無可分算而應繳納管理費之銷售額存在。3.為此，兩造曾於93年2月3日會同經濟部加工出口區管理處高雄分處召開「瀚宇彩晶股份有限公司在科學園區或加工出口區申報管理費研商會議」，結論為：「依『科學工業園區管理費徵收辦法』及『加工出口區管理費規費及服務費收費標準』規定，擬訂下列管理費計算及申報方式：1.台南科學園區分公司（簡稱南科分公司）：依南科分公司名義書立之營業人銷售額與稅額申報書（401申報書）第82欄所填列之南科分公司當期所開立之B2報單貨品金額，乘上管理費之費率後繳納並申報管理費。2.高雄分公司：依高雄分公司名義書立之營業人銷售額與稅額申報書（401申報書）第82欄所填列之高雄分公司產生之加工收入，乘上管理費之費率後繳納並申報管理費。」旋經上訴人依上開會議結論於93年2月9日以彩晶（93）會字第93005號函申請被上訴人與經濟部加工出口區管理處高雄分處備查。被上訴人接獲上訴人之申請函後，循內部簽呈：「．．．說明二、本案係為解決該公司位於不同工業區之分公司（楊梅保稅工廠、南部科學工業園區、高雄加工出口區）上下游垂直生產所需負擔不同報繳管理費相關事宜及避免各廠區間重複報繳管理費，所研議之解決方法，．．。三、科學工業園區管理費徵收依據係依管理費徵收辦法，瀚宇彩晶南科分公司業於92年10月24日取得營利事業登記證在案，依該辦法之規定按銷售額之千分之2課徵管理費，關於銷售額之證明係依第7條第2項第2目規定以『經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之營業人銷售額與稅額申報書』影本，做為查核依據。四、依稅捐稽徵機關規定：公司在各縣市設有分公司，經核准由總機構合併申報之營業人，分公司應向各地區主管稽徵機關申報銷售額。．．．。五、瀚宇彩晶公司南科分公司將生產製造之最終產品（LCD-TV CELL），以楊梅總公司名義委託高雄分公司加工，並由南科分公司以B2報單（保稅區間交易或移轉之報單別）移轉至高雄分公司加工成MODULE後出口。依此上、下垂直分工，分段加工，採附加價值方式計算營業額其結果如下：1.南科分公司最終產品附加價值為CELL，其管理費課徵即依CELL產值計算。2.以總公司名義委託高雄分公司分段加工至MODULE之附加價值不會涵蓋於南科分公司CELL產值，依此方式才不會產生該公司南科及加工出口區重複報繳管理費的問題。說明第六點：若依科學工業園區保稅業務管理辦法第42條規定之方式：園區事業彩晶南科分公司委託高雄分公司加工並以南科分公司名義直接由高雄分公司出口。則南科分公司之附加價值部分涵蓋加工出口區彩晶高雄分公司所收取之『委託加工費』（即南科分公司CELL+高雄分公司MODULE委託加工費＝南科分公司成品出口價值），高雄分公司委託加工費部分於南科及高雄加工出口區均需報繳管理費，對楊梅總公司而言此部分重複繳納管理費，實為不合理。擬辦內容：第1點：為使瀚宇彩晶公司分佈各工業區之分公司不致產生重複報繳管理費不公平現象，擬提上、下游垂直分工附加價值報繳管理費，此方法即可解除該公司重複報繳管理費事宜，且符合園區管理費徵收辦法規定。第2點：瀚宇彩晶南科分公司以B2報單（包括數量及金額）彙總數申報401申報書，符合科學園區報繳管理費以 401申報書報繳依據，亦無短收管理費相關事宜。第3點：本案奉核后，擬函文同意該公司以附加價值部分徵收，惟有關銷售額、營業稅總繳相關事宜，仍請該公司逕向稅捐主管機關辦理。」經被上訴人首長批示同意後，被上訴人始於93年3月2日以南商字第0930002967號函同意就「上訴人公司擬申請以南科分公司名義向稅捐稽徵機關申報401申報書第82欄所填列之南科分公司當期開立之B2報單彙總數作為報繳管理費銷售額之證明」准予備查，並註明有關上訴人以B2報單彙總額作為銷項營業資料向稅捐稽徵機關申報銷售額一事，請逕向稅捐稽徵機關辦理等詞，凡此有各該會議紀錄、函文、簽呈資料、B2出口報單及401營業稅申報書附原處分卷可資佐證。因此，系爭上訴人在南部科學工業園區製作之產品，對總公司而言雖屬半成品，但屬上訴人階段部分，實為上訴人所完成之貨品，其相對應者，則係被上訴人辦理園區公共事物服務潛藏利益之實現。故而上訴人將其負責生產之產品以B2出口報單辦理出口至其他廠區，目的既在供其他廠區作最終之加工對外銷售，則被上訴人以上訴人自行辦理出口報關之金額作為結算系爭管理費之基礎，合乎上訴人屬於園區事業一份子之群體責任，其負擔亦屬公平合理，與管理條例第27條及徵收辦法第3條第2項規定徵收管理費特別公課之內涵無違。至於系爭B2出口報單之金額應否申報於營業稅401 申報書第82欄，乃至上訴人有無依上開會議結論加以申報於營業稅401申報書第82欄，均無礙被上訴人依上訴人申報系爭產品出口價格作為計算系爭管理費基礎之合法性。上訴人訴稱其出口系爭「半成品」至其他廠區加工，此移轉行為並非一般概念之銷售行為，亦非營業稅法之銷售貨物或勞務而取得對價之行為，即無銷售額可言，上訴人並無繳納管理費之義務，被上訴人逾越管理費徵收辦法之文義範圍，向上訴人收取系爭管理費，違反法律保留原則云云，並非可取。另本件既屬依法徵收，上訴人即不得執其他科學園區未予徵收，爭執被上訴人應為不法平等之行政作為，併此敘明，為其判決理由之基礎，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第六條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。」「前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」管理條例第27條第1項、第2項分別定有明文。次按「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。」「經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月二十日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年一月份之管理費應於十五日前報繳。園區事業繳納管理費後，應於當月二十日前填具下列文件送交管理局或分局：．．．㈡經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之『營業人銷售額與稅額申報書』影本。．．．」「園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃者，經檢具足資證明之文件，無須繳納管理費；其已併入計算繳納管理費者，溢繳部分應於繳納後六個月內檢附證明文件向管理局或分局申請抵扣或退款，逾期不予受理。」「管理局或分局得函請當地縣（市）稅捐稽徵處查核園區事業及金融機構申報銷售額資料，經發現不符者，應查明原因並依查明之結果處理。」行為時管理費徵收辦法第3條第1項、第2項、第7條第1款、第2款第2目、第8條、第11條亦分別定有明文。此乃主管機關依管理條例第27條第2項之授權，所訂定之徵收辦法（ 95年12月26日修正為「科學工業園區管理費收取辦法」），以作為技術性、細節性執行之依據，核其授權之目的、範圍、及收費標準並無違授權明確性原則，自無違法律保留原則。是科學工業園區管理費之徵收（收取），法源依據即為管理條例第27條並非法規命令，上訴意旨主張系爭管理費之性質為特別公課，在法律無明文規定之情形下，不得課徵，有違司法院釋字第593、426號解釋意旨等語，容有誤解法令情形，無足採取。㈡查原判決從管理條例整體規定之目的予以體系性解釋，並從費徵收辦法前後關連條文規定之意旨，認定徵收辦法相關條文，即第3條第2項、第7條、第11條、第13條所規定之「銷售額」，與營業稅法所規定之「銷售額」，其概念並非相同；至於徵收辦法第7條第2款第2目僅係有關報繳管理費之程序及期限規定，並作為課徵管理費之查核文件而已，並非以此為限；對照徵收辦法第13條規定內容，亦可見徵收辦法第3條第2項並無意將所謂銷售額限於營業稅定義下之銷售額為範圍等語，業已詳述其認定之理由，並無違法律解釋原則，亦無將徵收辦法第3條第2項之銷售額與第7條之銷售額作不同解釋之意。上訴意旨以主觀歧異法律見解，強將徵收辦法相關條文所規定之「銷售額」，解為與營業稅法所規定之「銷售額」範圍相同，指摘原判決上開法律見解有不適用法規或適用法規不當之違法等云，亦有誤解法令情形，要無足採。㈢又查上訴人提出科學工業園區管理局及中部科學工業園區官方網站資料，主張該等科學園區之管理費計算方式，揭明園區事業應每月定期按發票金額及統一收據減除可扣除額後，依所得總額之0.19％收取，原處分應為相同解釋，否則即有違平等原則，亦有違差別待遇等語。惟按法律上所謂平等原則，只限於合法之平等，不包括違法之平等在內。查，系爭管理費之徵收（收取），係依法徵收（收取）之特別公課，只要符合管理條例第27條規定「銷售額」之要件者，即應予以徵收（收取），前已言之，法律並未賦予執行機關得選擇課徵或不課徵之裁量權限，原判決因認上訴人不得執其他科學園區未予徵收（收取）之作為，要求被上訴人應為「不法平等」之行政作為，即屬有據。上訴人上開主張，核屬相關科學園區是否有未確實依法徵收（收取）管理費，應予查明之情節，尚不得據為有利於上訴人主張免課徵系爭管理費之依據。㈣末查，上訴人主張原判決引用被上訴人之內部簽呈，其認定事實未以卷內證物為據，與證據法則有背等語。惟查被上訴人作成93年3月2日南商字第0930002967號函前之「內部簽呈」，僅係被上訴人內部相關承辦人員之意見，目的在解決「區外廠際貨物移轉」所衍生管理費之徵收（收取）問題，核屬內部討論意見，並未就特定用語予以定義，亦無外部法律效力可言，原審予以引用僅在說明上訴人在南部科學工業園區製作之產品，對總公司而言雖屬半成品（仍具市場價值），但對上訴人所屬階段製程部分而言，仍屬上訴人所完成之特定貨品，客觀上已具相當市○○○○○○○○段製程利益既已實現，足見被上訴人辦理科學園區提供公共事務服務亦已奏效等語，並非藉此引用作為「銷售額」定義之參據，核其論述過程及認定事實並無違証據法則。上訴意旨主張原判決認定事實未以卷內證物為據，與證據法則有背等云，容有誤會，難以憑採。㈤綜上，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，尚不影響原判決結果，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　6　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　6　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1749號

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