100年度判字第1827號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：100 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1827號上訴人　張靜枝訴訟代理人　徐麗珍李益甄　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺北高等行政法院99年度訴字第2082號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人依據財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報資料，查得上訴人民國90、91及93年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函取自朕源投資股份有限公司（下稱朕源公司）營利所得依序合計新臺幣（下同）25,893,000元、32,847,425元及207,493,875元；另90年度尚漏報上訴人利息所得14,326元、93年度尚漏報扶養親屬馬維敬營利及利息所得合計112,205元，除併課核定上訴人各該年度綜合所得總額為96,583,980元、139,742,462元、300,925,913元，補徵稅額6,964,170元、10,229,045元、77,758,238元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額6,969,929元、10,229,045元及77,763,102元，依有無股利憑單及扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計3,483,800元、5,114,500元及38,868,900元。上訴人對核定取自朕源公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：（一）依公司法第317條之2第1項規定，本件尚無法直接以分割朕源公司之方式達成取回技嘉科技股份有限公司（下稱技嘉公司）股權之目的。上訴人為投資架構之調整，乃將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為仕嘉投資股份有限公司（下稱仕嘉公司）所有，且其程序均係為符合證券交易法第150條規定，尚無規避稅負之意圖；又因本件投資架構調整所生稅負，已高於上訴人等透過朕源公司持有技嘉公司股票之稅負，不但未獲得任何租稅利益，反而須因此負擔更多稅負，自非為規避稅負所為。（二）上訴人配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函將所持有之朕源公司股票出售予仕嘉公司，其移轉價格係依相關規定計算，並無訴願決定所稱不合常規交易之情事，應非所得稅法第66條之8所欲規範之範疇。仕嘉公司向上訴人配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函購買朕源公司股票，其交易價格及價金支付均未有「不當」規避或減少納稅義務之情事。（三）仕嘉公司於受讓上訴人之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函所持有之朕源公司股票後，因朕源公司有資金需求，方基於其股東之身分參與朕源公司之現金增資，揆諸公司法第140條前段規定，其以面額10元作為發行價格，與法尚無不合，被上訴人竟將此一認購發行新股之行為曲解為不合常規交易，顯有認事用法之違誤。（四）仕嘉公司於前開交易後，仍陸續於公開市場（包括盤後交易）購入朕源公司所持有之技嘉公司股票，期間除為繳納稅款而出售少數技嘉公司股票外，幾乎均未出售，未因此交易而有獲利。仕嘉公司自朕源公司獲配之現金股利及剩餘財產，幾乎全數用以清償銀行借款，而非用於清償購買朕源公司股票之欠款，足證本件交易僅係將朕源公司所持有之技嘉公司股票轉換為仕嘉公司所有，上訴人之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函並未有將營利所得轉換為證券交易所得而獲利之情形。本件朕源公司分配於仕嘉公司之現金股利及剩餘財產，自始至終均為仕嘉公司所有，並作為該公司清償向銀行借款之用，從未有任何現金分配予上訴人之配偶馬孟明及扶養親屬馬仕函，與其他公司股東利用投資公司規避稅負之案件，該股東將營利所得轉換為證券交易所得而獲有現金之情形不同，自無因此規避稅捐之可能。（五）朕源公司於前述年度所分配之股利及剩餘財產，其組成可分為其因持有技嘉公司股票所獲配之股利，以及所持有技嘉公司股票之自然增值，然論其實際，本件得調整之範圍應僅限於前者，後者則不與焉，蓋屬於技嘉公司股票之自然增值部分，於轉讓予朕源公司前，上訴人等自行買賣亦屬證券交易所得，被上訴人對此部分本無課稅之權利，是本件中上訴人縱有藉由仕嘉公司之設立，致此部分所得轉換為證券交易所得，被上訴人亦不得對此主張有稅收損失而應予調整。上訴人前藉朕源公司持有技嘉公司股票之行為，於買賣當時及持有期間內均未遭被上訴人認定為規避稅負，不因投資架構由朕源公司改為仕嘉公司而有更易，被上訴人遽然認定本件交易為規避稅負，亦有違平等原則。（六）上訴人之配偶及受扶養親屬所為者，既為租稅規避而未隱瞞或偽造交易事實，縱然與被上訴人見解不同，而遭認定應依經濟實質予以調整補稅，亦非稅捐逃漏之情形，自不得加以處罰，是本件罰鍰處分之合法性，顯非無疑。被上訴人所採立論，一方面於調整時將仕嘉公司視為不存在之主體，而將分配予該公司之股利及剩餘財產直接歸屬於上訴人等，另一方面又認為仕嘉公司並非上訴人配偶及其子等2人，其因系爭股利所加徵之未分配盈餘所得稅應另案申請退還，揆諸司法院釋字第385號解釋及臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決所示意旨，顯反於租稅規避之法理，而有割裂適用法律之違誤。本件縱使應按所得稅法第66條之8調整補稅，亦屬本案兩造法律見解不同，尚非上訴人對於補稅結果有何故意或過失，況被上訴人亦未能準確認定上訴人究竟何種行為構成租稅規避，是本件罰鍰處分實無堅強可供支持之基礎，應予撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：觀諸上訴人配偶馬孟明及其子馬仕函設立仕嘉公司，並將所持有朕源公司股份轉讓與仕嘉公司等行為，均在朕源公司90年11月28日召開股東臨時會之後，並在決議股利發放基準日（90年12月28日）之前完成，其行為時間之緊密性及關聯性，顯見渠等2人有將其應獲配高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機；又仕嘉公司並無資力支付上訴人配偶馬孟明及其子馬仕函2人上開購買股份價款，然渠等2人仍與仕嘉公司進行朕源公司股份之買賣及移轉，俟仕嘉公司獲配朕源公司股利及取得清算分配剩餘財產，再將之用以償還部分股東往來，實有違一般常規交易模式。上訴人雖稱此一轉讓行為係為調整投資結構，惟綜觀其行為結果，係利用證券交易所得停止課徵所得稅之規定，移轉持有之朕源公司股權，而將原應由渠等2人獲配之股利（即營利所得），轉由渠等2人家族設立之仕嘉公司獲配，再利用法人投資收益不計入所得課稅之規定，將該等股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，達成規避稅負之效果。本件係就朕源公司配發配偶馬孟明及其子馬仕函現金股利及分配剩餘財產課稅，非就股票股利課稅，系爭營利所得自無應扣除原屬朕源公司持有之股票自然增值情事。所得稅法對於營利事業及個人應負擔之稅負規定原即各異，於兩稅合一制度施行後，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，爰就營利事業當年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅；至股東如獲配其所投資公司之股利，仍應列報個人營利所得課徵綜合所得稅，仕嘉公司上開未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額原應於該公司分配股利於上訴人等股東時，作為得扣抵稅額。另仕嘉公司因系爭股利已納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係以公司法人為課徵或退還之對象，並非上訴人配偶馬孟明及其子馬仕函2人取自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不可於本件列入扣抵。本件上訴人配偶馬孟明及其子馬仕函故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，渠等難謂對於各該巨額交易行為係構成稅法制度所禁止之權利濫用行為不知情，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人夫妻2人主導與年僅4歲、9歲之幼小子女，及同為技嘉公司原始股東劉明維設立仕嘉公司，後續受讓馬孟明父子持有朕源公司之股權及認購朕源公司之增資等，並未有股價之相對交付，悉以股東往來列帳等書面作業代之，已違一般交易常情。而上訴人此椿於朕源公司90年盈餘分配基準日前設立投資公司之安排，使原應由馬孟明父子受配之股利、剩餘財產，轉由馬孟明等人成立之仕嘉公司獲配，致馬氏父子於各該年度之營利所得減少，上訴人夫妻於各該年度之綜合所得稅應納稅額即相對減少；仕嘉公司90及91年度取得之股利收益，依所得稅法第42條第1項，並不計入營利事業所得額課稅，而不致產生稅賦之增加，達到規避稅負之目的。本件全貌經被上訴人審查發現朕源公司原股東包括葉培城、劉明雄、柯聰源、廖德和及本件上訴人配偶馬孟明，原均係技嘉公司之高階主管，分別為董事長、副董事長、副總裁、總經理、總經理，渠等於朕源公司90年11月28日決議分配盈餘之前後，即各與自家成員相繼設立錫瑋投資、明維投資、歐仕達投資、陳梅投資、仕嘉投資等公司，其中除歐仕達公司以外，均於90年12月19日以每股1,500元向葉培城等原股東買進朕源公司全部持股，惟均未給付股款，而係帳記股東往來，嗣後再以獲配自朕源公司之現金股利或剩餘財產資金償還股東部分借款，其餘未償還部分截至調查基準日止，仍帳記股東往來。由此情事可知，朕源公司上開原股東所進行之計畫，內容及手法均一致，衡情實無每位股東之個人財務狀況均相同，均無法透過公開市場移轉股權，又均有以帳記股東往來之方式買賣股票之必要，顯係精心安排所為之規劃。又由各該投資公司93年度營利事業所得稅結算申報時，均未列載當年度因朕源公司解散所產生之投資損失，被上訴人指係故意隱匿，以規避本件查核，應屬可信。上訴人主張2位技嘉公司原始股東強烈希望取回技嘉公司之股權，然前述投資公司之成立，乃使投資公司取得技嘉之股權，非使原始股東取得股權，以上訴人夫妻所成立之仕嘉公司為例，其股東成員尚有劉明雄，此舉使間接持有技嘉公司股權之結構更為複雜。再者，上訴人自承渠等原始股東之安排，於歷經1年半之股票買賣後，朕源公司對技嘉公司之持股陸續讓售予各投資公司等語，倘上訴人等人得為上開股票買賣之安排又不影響股價波動，則堅持取回技嘉公司股權之原始股東個人（上訴人始終未指明何人）直接透過市場交易由朕源公司受讓技嘉公司之股票即可，何須再次成立投資公司間接持有技嘉公司股權？又依渠等之計畫，朕源公司在股權移轉後即無存在必要，則何以在朕源公司分配盈餘基準日前8天尚需發行新股另募資金？且以每股10元發行淨值達322.476元之新股，致公司短收資本，實有涉及對公司法人背信之嫌，其中必有所圖，豈是股票發行價格只要不低於面額即可為公司法第140條前段之規定一語，所得以解釋。本件被上訴人適用行為時所得稅法第66條之8規定呈報財政部獲准依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，乃認定仕嘉公司係為達成規避馬氏父子之營利所得而成立之公司，如未有此椿計畫之安排進行，朕源公司之股利、剩餘財產應分配予馬氏父子，亦即被上訴人乃將利得狀況調回朕源公司發放股利及清算分配剩財產之時，並據以核認實質經濟狀態應將利得歸屬於馬氏父子。況仕嘉公司之股東為上訴人一家人及另技嘉公司原始股東劉明雄，其中劉明雄之出資額僅有1萬元，占全部資本額3千萬元之3千分之一，足信仕嘉公司為上訴人夫妻所實際掌控，仕嘉公司自朕源公司獲配之股利、剩餘財產實質為上訴人夫妻所管領處分之中，自難推稱其無獲取營利所得之實質。本件係就朕源公司配發馬氏父子現金股利及分配剩餘財產課稅，非就股票股利課稅，系爭營利所得自無應扣除原屬朕源公司持有之股票自然增值情事。未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，係針對仕嘉公司未將盈餘分配予股東而予以核課之特別所得稅；馬氏父子應獲配自朕源公司之股利、剩餘財產則屬個人綜合所得稅目項下之營利所得，兩者性質不同，納稅義務人亦不相同，自無逕為扣抵之可能。關於仕嘉公司已納之未分配盈餘加徵稅部分，被上訴人業已陳明得由仕嘉公司俟本件行政救濟終局確定後，另案申請退還。本件係臺北市國稅局查得上訴人配偶馬孟明及其子馬仕函等朕源公司股東與其各自設立之投資公司間有藉股權移轉，不當規避渠等原應自朕源公司獲配營利所得所生之稅負等情，於報經財政部核准依所得稅法第66條之8 規定予以調整，核定各股東營利所得，法院基於前述理由認被上訴人補徵核定並無違誤，至技嘉公司原始股東原藉成立朕源公司間接持有技嘉公司股權，歷年來有無規避稅負之不當行為，未經被上訴人調查認定，尚非本件所得審究，且或已逾越核課期間，難再為何等補徵處分，故不得以未經調查審認之事件援為比較，上訴人據此主張本件違反平等原則，亦屬無據。（二）上訴人夫妻透過設立公司取得應歸屬於個人綜合所得總額項下之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之各該年度綜合所得稅額，其金額高達94,951,453元，而其進行計畫之時間超過1年，上訴人之夫身為科技公司之總經理，為高階管理人員，上訴人夫妻2人自有相當之財務知識，核其情節，對於上開安排足以漏報上訴人之夫、子所有之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，上訴人難以卸免其故意短漏之違章責任等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：（一）上訴人藉由投資公司持有股票之投資架構，即「技嘉公司→投資公司（先為朕源公司，後為仕嘉公司）→上訴人」之三層架構，本為所得稅法第66條之9立法意旨所容許之範圍。本件仕嘉公司購買朕源公司股權之交易，其目的僅在以新投資公司取代舊投資公司，原判決逕認本件上訴人等之投資架構調整異常，顯有判決不適用法規、適用法規不當及判決理由不備之違背法令，縱認所得稅法第66條之9立法意旨非如上訴人前開所述，亦應於判決理由中予以詳述其立法意旨為何及上訴人所為何以不符其立法意旨，而不應對此略而不論，逕認定本件前後兩次投資架構之調整均屬租稅規避，是原判決對於所得稅法第66條之9立法意旨闡述之缺漏，已構成判決不備理由之違法。（二）朕源公司係因有資金需求故尋求股東增資，而仕嘉公司參與朕源公司之現金增資，適足證明仕嘉公司有積極以股東身分參與經營之事實，絕非單純之空殼公司，上訴人於原審時已詳為說明，詎料原判決除對此全然不採外，竟臆測上訴人「其中必有所圖」，然上訴人等究有何不法意圖？對上訴人等有何利益？原判決理由則付之闕如；再者，就以每股10元價格增資發行新股之合法性乙節，上訴人已於原審時列舉法規依據詳加說明，原判決就此未予回應，逕以臆測之詞認定上訴人屬不合常規之交易安排，其顯有未盡說理義務，而有判決不備理由之瑕疵。如原判決所言，仕嘉公司另一股東劉明雄之加入，使仕嘉公司股權結構更為複雜，然劉明雄之出資額僅佔仕嘉公司資本額3千分之一，且原判決亦肯認仕嘉公司為上訴人夫妻所實際掌控，則仕嘉公司股權結構事實上甚為簡單，亦未妨礙上訴人等調整投資架構之目的，足見原判決理由顯有自相矛盾。（三）原判決以「各該投資公司93年度營利事業所得稅結算申報時，均未列載當年度因朕源公司解散所產生之投資損失」此事實基礎，然遍觀上訴人及被上訴人於本件之攻擊防禦方法，均未就前開認定是否屬實有所主張，揆諸本院92年度裁字第235號裁定所示，原審雖非不得職權調查事實，惟其於認定上訴人有故意隱匿藉以規避查緝之情事前，實應使上訴人就此為必要之聲明及陳述，並行適當完全之辯論，原判決不察，於未盡闡明義務之前即逕將此基礎採為重要之判決依據，顯有判決不適用行政訴訟法第125條之違背法令。（四）上訴人等在系爭交易中僅取得租稅遞延（緩繳）之利益，而非終局性地減少所應繳納之租稅，是縱本件應依所得稅法第66條之8調整，被上訴人所損失者亦僅有緩繳之利息，原判決逕以緩繳之所得全數作為上訴人之營利所得，顯有判決適用法規不當之違背法令，仕嘉公司設立後自朕源公司所獲配之股利及剩餘財產，仍累積成為仕嘉公司之盈餘，仕嘉公司未分配予上訴人等之部分，亦已依法加徵百分之10之營利事業所得稅，是上訴人於本件所取得之租稅利益，僅為租稅遞延（緩繳）而非終局性減少應納之稅負，被上訴人於本件中所受有之損失僅有因上訴人等就本件所得額緩繳租稅所生之利息，原判決逕以緩繳之所得全數充作上訴人之營利所得，顯有判決適用所得稅法第66條之8不當之違背法令。本件縱使上訴人等有藉稅負高低差異，將系爭營利所得從邊際稅率較高之上訴人等移轉至邊際稅率較低之仕嘉公司，該公司因受配股利及剩餘財產已繳之稅款亦應予扣除，方能正確計算應納稅額，原判決於本件中既否認仕嘉公司作為納稅義務人之存在，復又認為系爭股利而加徵之百分之10未分配盈餘稅額不可列入扣抵，應由仕嘉公司另案辦理退稅，論斷前後不一，其判決顯有適用所得稅法第66條之8不當及理由矛盾之違背法令。（五）原判決以本件上訴人等違反所得稅法第110條第1項而應予論罰，惟其所認定者為上訴人等具有「脫法避稅」之故意而非「違法漏稅」之故意，原判決將兩者混為一談，顯有判決適用法規不當之違背法令。（六）本件縱使應按所得稅法第66條之8調整補稅，亦屬上訴人與被上訴人間法律見解不同，尚非上訴人對於補稅結果有何故意或過失，況被上訴人亦未能準確認定上訴人究竟何種行為構成租稅歸避，原判決維持本件罰鍰處分，實有判決適用法規不當及不適用法規之違背法令。依臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決所示，此類案件所以應按所得稅法第66條之8調整之理由，在於投資公司之設立，將實質形成永久終局少納所得稅之結果，與仕嘉公司之設立時點及是否實際支付股款無涉。被上訴人未能準確認定上訴人究竟何種行為構成租稅規避，即對上訴人處以罰鍰，已有違誤；原判決竟不察，亦以此與租稅規避結果無因果關係之行為，認定上訴人等有應處罰鍰之故意過失，其判決難謂無違背法令之失。本件上訴人於第一階段設立朕源公司未經被上訴人告知違法，如何能認知在第二階段作了相同之稅捐規劃安排，卻構成稅捐規避行為？據此，本件純屬上訴人與被上訴人間法律見解不同，尚非上訴人對於補稅結果有何故意或過失。上訴人於原審時已就仕嘉公司嗣後以盤後交易買回技嘉公司股票等情，詳加闡述，足證上訴人等在經濟實質上並無「將擁有之技嘉公司股權全部轉換為現金所得，另為支配之意思」，原判決於審酌本件故意過失或處罰金額時，自應將其情節納入考量，不應遽然對於此種情節顯較輕微者，論以與「全數轉換為現金支配者」相同之處罰。原判決竟對此一重要情事略而不論，率爾肯認被上訴人對本件處以高額罰鍰為合法，亦有判決不適用行政程序法第7條所定比例原則之違背法令等語。六、本院查：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之8及第 110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。（二）本件上訴人配偶馬孟明等有藉設立由其等控制之仕嘉公司，且以未支付價款即取得股權之不合常情交易方式，使仕嘉公司取得上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵所有之朕源公司股權，進而得將原應由上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵受配自朕源公司之系爭股利及分配剩餘財產資金轉由仕嘉公司獲配，使上訴人配偶得將因系爭股利及分配剩餘財產資金所生稅率百分之40之綜合所得稅負轉為僅須繳納千分之3 證券交易稅及因未分配盈餘加徵之百分之10營利事業所得稅，且實際上又能取得朕源公司分配之系爭股利及分配剩餘財產資金等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。而依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。故上述使上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵得藉由仕嘉公司之給付買賣股款方式實質上仍取得朕源公司分配之股利及剩餘財產資金，卻無庸繳納因受配該股利及剩餘財產資金應負擔百分之40綜合所得稅稅負，而僅須繳納千分之3證券交易稅及由仕嘉公司負擔百分之10營利事業所得稅之加徵等一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。又原判決係就上訴人配偶等之一連串有規劃行為為整體觀察，而認其合於所得稅法第66條之8規定之要件，故上訴人上訴意旨僅就其中買賣朕源公司之股價已含可受分配之股利一節予以割裂觀察，指摘原判決就此對其有利之點未予審究，已非可採。況如原判決確定之事實，仕嘉公司買受上訴人配偶等所有之朕源公司股權，原未支付價款，係嗣後實質上以朕源公司分配之股利及剩餘財產資金支付，益見上訴人配偶等高價即含朕源公司之股利價格出售朕源公司股權，其買賣價格之規劃決定，實已包含藉由仕嘉公司支付買賣股款使上訴人配偶等實質取得系爭股利及剩餘財產資金暨製造仕嘉公司之投資損失，此除得將營利所得規避為僅需繳納千分之3證券交易稅之證券交易所得外，尚能使仕嘉公司規避未分配盈餘之加徵百分之10營利事業所得稅。故上訴意旨指摘原判決關於本件合於所得稅法第66條之8規定要件之認定違法云云，並無可採。（三）又上訴人配偶等所為上述一連串規劃行為，並非僅是單純另設一投資公司，實質上此另設仕嘉公司之行為中，已包含仕嘉公司購買上訴人配偶等關於朕源公司股權之不合常情付款方式暨藉由此不合常情之付款方式使上訴人配偶等實質上取得朕源公司分配之股利及剩餘財產資金暨製造仕嘉公司之投資損失等節，而在在表現仕嘉公司取得朕源公司股票係非常規交易之不實安排。至上訴人配偶等成立仕嘉公司縱如上訴人主張含有朕源公司股東拆夥之動機，然另設投資公司並非為達上訴人所稱目的之唯一可選擇模式，究難因此而謂本件之設立仕嘉公司具有相當之經濟目的而不構成租稅規避。本件包含設立仕嘉公司之一連串有計畫之行為，實得認定上訴人配偶確有利用兩稅合一制度，藉股權移轉及其他不實安排，以減少納稅義務情事，而合於所得稅法第66條之8規定之要件及規範目的。故上訴意旨以上訴人配偶為本件行為，係基於商業目的，與脫法避稅無關云云，指摘原判決違法，核無可採。被上訴人因認上訴人配偶前開所為合於所得稅法第66條之8規定，而依該條為所得之調整，尚與上訴人配偶等先前之成立朕源公司無涉，故上訴人另執平等原則為指摘，亦無足取。（四）另所得稅法第66條之8為所得調整之規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。被上訴人因認本件有所得稅法第66條之8規定情事，乃依該條規定，報經財政部核准，按上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵實際應自朕源公司獲配之股利及剩餘財產資金調整，調增上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵本件各年度之營利所得等情，已經原判決認定甚明。依所得稅法第66條之8規定，既應將所得調整至實質上應歸屬之主體，則應調整之所得金額，自應就行為人所欲規避之所得觀察之，尚與因規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。況本件仕嘉公司因系爭股利而加徵之百分之10營利事業所得稅，其因此所生之扣抵稅額，依所得稅法第3條之1及第66條之3第1項規定，係於仕嘉公司分配股利於其股東時作為可扣抵稅額，並非本件調整由上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵取得之受配自朕源公司營利所得之可扣抵稅額，自不得於本件列入扣抵。加以被上訴人係認形式上由仕嘉公司受配之股利，實質上應屬上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上已含有將仕嘉公司形式上受配之股利及剩餘財產資金予以歸零之意旨。準此，所衍生者應是仕嘉公司原因未分配盈餘遭加徵之百分之10營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該加徵之百分之10營利事業所得稅應自本件調整之金額中減除。（五）本件上訴人及其家族成員等成立之仕嘉公司，向上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵所購之朕源公司股權，既係於買賣後始利用上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵原應受配自朕源公司之股利及朕源公司分配剩餘財產資金沖轉應付股款，則此買賣顯無買賣之實質，僅是為規避稅捐所為之形式買賣。是上訴人及其配偶為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，其有不實之隱匿事實情事，自堪認定。又上訴人配偶等既係為規避系爭營利所得之綜合所得稅，而為如前述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得，上訴人復未按期申報，是就上訴人言之，自有逃漏所得稅情事。且此漏稅事實亦不因前述規劃行為致上訴人有另繳納不同稅目之證券交易稅或不同納稅主體之仕嘉公司有被加徵百分之10營利事業所得稅之影響。徵諸司法院釋字第685號解釋理由書意旨更明。故上訴意旨以其就系爭營利所得已繳納之百分之10營利事業所得稅稅額，於計算上訴人本年度之漏稅額時應予扣除，不應處罰云云，並無可採。上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵原應自朕源公司受配而形式上以仕嘉公司名義取得之系爭營利所得，因得藉由取得如上述出售股權之形式而實質取得，且此等行為又是上訴人所刻意規劃，並如上所述，其間之股權買賣復有非實質買賣等不實及隱匿事實情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏自難卸其責。原判決維持被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定所為之裁罰處分，並無不合。又本件係認上訴人配偶等係為規避其原應受配自朕源公司之營利所得應課徵之百分之40稅率之綜合所得稅，而為一連串利用兩稅合一制度等有計畫之規避行為，故依所得稅法第66條之8 規定將原應由上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵受配卻形式上由仕嘉公司名義取得之股利及剩餘財產資金，調整為上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵之營利所得。是本件之應否調整，核與仕嘉公司是否有再買回技嘉公司股票一節無影響。而仕嘉公司有以朕源公司分配之現金股利及剩餘財產資金輾轉運用所得款項，藉償還股東往來方式使上訴人配偶及扶養親屬馬仕涵實質取得朕源公司分配之上述款項，亦據原判決詳予敘明在案。況朕源公司係因依財政部證券暨期貨管理委員會（現改制為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）92年5月15日臺財證三字第0920116115號函（原審卷第107頁），須於清算時將持有之技嘉公司股票在公開市場出售。則就此於上訴人配偶等一連串有計畫之租稅規避行為中，因主管機關之函文而由仕嘉公司嗣後另買受技嘉公司股票之行為，核無影響上訴人配偶知悉其有藉由買賣股款之給付而獲取系爭營利所得之事實，是上訴人本件之違章情節，自不因仕嘉公司於上述輾轉運用資金過程中有再購買技嘉公司股票之行為，即得謂其違章情節較為輕微。上訴人指摘原判決未斟酌此情，即維持處以高額罰鍰之處分，有違反比例原則之違法，亦無可採。至上訴人援引之本院92年度裁字第235號裁定、95年度判字第2150 號、96年度判字第410號判決，案情有異，本件無適用，另原審98年度訴字第2168號判決，業經本院100年度判字第765號判決予以廢棄，發回原審法院，本件亦無援引餘地。其餘所引葛克昌等個人學術見解，本院亦不受其拘束，均附此敘明。（六）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　鄭　忠　仁法官　黃　淑　玲法官　林　樹　埔法官　陳　秀　媖以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1827號

關鍵資訊