100年度判字第183號｜行政：所得稅法｜裁判日期：100 年 02 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第183號上訴人　華儲股份有限公司代　表　人　劉乃珩訴訟代理人　袁金蘭林瑞彬　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　葉曉慧上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國98年6月11日臺北高等行政法院98年度訴字第391號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期末餘額負新臺幣（下同）207,384,336元，經被上訴人核定為負183,741,007元，超額分配可扣抵稅額183,741,007元，發單補徵應納稅額183,741,007元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審97年度訴字第955號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院98年度判字第1265號判決將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院，並經原審更為審理後判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用及發回前訴訟費用由被告（即被上訴人）負擔。」而於上揭本院審理程序中，上訴人另以97年5月27日申請函，請求被上訴人同意其91年度股東可扣抵稅額補徵稅款，得依所得稅法第100條之1規定留抵以後年度應納營利事業所得稅額，經被上訴人以97年8月22日北區國稅審一字第0970022630號函復否准所請(下稱原處分)，上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶所產生負數餘額，係因被上訴人於91年度核定退還稅款予上訴人，依所得稅法第66條之4規定於核定退稅通知書送達日自上訴人之股東可扣抵稅額帳戶中減除所導致，並非所得稅法所訂股東可扣抵稅額超額分配情形，被上訴人自不得對上訴人進行補稅。惟上訴人89年度營利事業所得稅結算申報經被上訴人於91年12月16日核定應退稅額為235,215,368元並全數退還後，被上訴人嗣於95年6月方認定上訴人於91年獲得退稅時之股東可扣抵稅額帳戶餘額不足，而依所得稅法第100條之1第1項規定，核定上訴人應就該負數金額補繳稅款。然若原核定補稅案得以所得稅法第100條之1第1項規定為法律依據，則對該條文所應為之當然解釋自為應允許上訴人就補稅金額予以扣抵未來應納稅額，方符司法院釋字第385號意旨所要求之法益上平衡，此亦為原審97年度訴字第955號判決理由所肯認。被上訴人依所得稅法第100條之1第1項規定核定上訴人應就該負數金額補繳稅款後，卻認本件非屬同法條第3項規定之應退稅款，顯違法割裂適用該條規定，並與其對上訴人所為原處分之核定理由及所依據法律矛盾。至訴願決定所援引之財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋，係針對營利事業有「超額分配股東可扣抵稅」之情形予以規定，與本件情形不同，不應援用等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成同意上訴人將已補繳之半數稅款91,870,503元得予以留抵上訴人未來應納營利事業所得稅額之處分，並應由被上訴人製發同額之「留抵稅額證明書」予上訴人。三、被上訴人則以：上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額經核定為負183,741,007元，核定補徵稅款183,741,007元，係因91年間更正退還89年度營利事業所得稅235,215,368元所致，該退還稅額中183,741,007元已由上訴人分配予股東申報扣抵或退還稅額，核定補徵之稅款係將上訴人已分配予股東之可扣抵稅額追繳，非屬所得稅法第100條第3項明定之應退稅款，並無所得稅法第100條之1得留抵以後年度應納營利事業所得稅之適用。依所得稅法第100條之1第1項立法意旨可知，股東可扣抵稅額帳戶不論是分配時或退稅時，皆應以該帳戶餘額為最低分配或核退數額。稽徵機關依所得稅法第100條之1規定核准營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額，應僅限於依同法第100條第3項規定「其後經復查、或訴願或行政訴訟決定之應退稅款」者，始有其適用，上訴人主張以核定補徵91年度股東可扣抵稅額留抵未來應納營利事業所得稅，於法未合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人於90年12月4日即已知悉其獲准自89年度起連續5年免徵營利事業所得稅，並於91年1月31日申請退還89年度營利事業所得稅之自繳稅額248,460,743元（分別於90年3月30日繳納220,000,000元及90年5月31日繳納28,460,743元），卻於91年5月31日結算申報90年度股東可扣抵稅額帳戶之計入項目「繳納結(決)算申報之自繳稅額」為248,460,743元，未依股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表附註二所載明以減除申請退稅數或溢繳數後之餘額計入，復未正確計算股東可扣抵稅額，於91年6月3日召開股東會議決議分配盈餘帶出股東可扣抵稅額103,279,512元。嗣被上訴人核定其申請退還 89年度營利事業所得稅，退稅金額為235,215,368元，並於 91年12月16日將退稅核定通知書送達，致上訴人股東可扣抵帳戶餘額為負183,741,007元。被上訴人乃以上訴人實質上並未繳納營利事業所得稅，卻超額分配股東可扣抵稅額183,741,007元予股東扣抵個人綜合所得稅為由，核定補徵其91 年度超額分配稅額183,741,007元。 (二)按稽徵機關依所得稅法第100條之1規定核准營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額，應僅限於依同法第100條第3項規定「其後經復查、或訴願或行政訴訟決定之應退還稅款」者，始有其適用。本件上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額經核定為負183,741,007元，核定補徵稅款183,741,007元，係因91年間更正退還89年度營利事業所得稅235,215,368元所致，該退還稅額中183,741,007元已由上訴人分配予股東申報扣抵或退還稅額，形同政府以稅收補貼上訴人之情形，被上訴人核定上訴人應補徵91年度股東可扣抵稅額183,741,007元，僅係將上訴人已分配予股東之可扣抵稅額追繳，非屬所得稅法第100條第3項明定之應退稅款，自無所得稅法第100條之1規定營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額之適用。 (三)至關於上訴人請求被上訴人製作同額之留抵稅額證明書予上訴人部分，核屬訴之追加，雖經被上訴人無異議而為本件言詞辯論，乃予准許。惟上訴人前於97年5月27日向被上訴人請求同意上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶案件之該申請函，並無請求被上訴人製發同額之「留抵稅額證明書」予上訴人等事項。原審質之上訴人原申請書沒有提到留抵稅額證明書事項，上訴人訴訟代理人答稱:「當時的申請書雖然沒有寫留抵證明書，但實質上被上訴人會做的就是給予留抵證明書。」等語，可知上訴人並未正式向被上訴人為請求，且此部分未經訴願程序，其逕行提起本件行政訴訟，不合提起課予義務訴訟之合法要件，應予駁回。從而，被上訴人否准上訴人申請其91年度股東可扣抵稅額補徵稅款，得依所得稅法第100條之1規定留抵以後年度應納營利事業所得稅額，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按行為時所得稅法第100條規定：「(第1項)納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。(第2項)納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。(第3項)其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；應補稅之納稅義務人，應於繳款書送達後10日內繳納之。……」，另同法第100條之1第1項規定：「稽徵機關依所得稅法第100條第3項規定退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，應就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額。」依此規定，足見所得稅法第100條之1第1項，僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用。所謂「經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款」，自係指其復查、訴願或行政訴訟結果業已確定退稅而言。又行政處分除具有無效事由而當然無效者外，在未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力繼續存在。 (二)經查：上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期末餘額負207,384,336元，經被上訴人核定為負183, 741,007元，超額分配可扣抵稅額183,741,007元，發單補徵應納稅額183,741,007元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審97年度訴字第955號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以98年度判字第1265號將原判決廢棄，發回原審法院，並經原審更為審理後，以98年度訴更一字第147號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用及發回前訴訟費用由被告（即被上訴人）負擔。」被上訴人不服，提起上訴，本院尚未判決。故關於補徵應納稅額183,741,007元之處分，迄至本件審理時，尚未經撤銷確定，其效力仍繼續存在。則上訴人並無所得稅法第100條第3項所規定「退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款」之情事，其訴請被上訴人應作成同意上訴人將已補繳之半數稅款91,870,503元得予以留抵上訴人未來應納營利事業所得稅額之處分，及製發同額之「留抵稅額證明書」予上訴人，即屬無據。原審駁回其訴，於法即無不合。 (三)另考諸所得稅法第100條之1第1項之立法意旨，係在於營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於應退稅款，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配於股東或社員，形同政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限，但為避免扭曲營利事業之稅負，爰明定其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅。本件上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額經核定為負183,741,007元，係91年度更正退還89年度營利事業所得稅235,215,368元所致，該退還稅額中183,741,007元已由上訴人分配予股東申報扣抵或退還稅額，依前揭所得稅法第100條之1第1項之立法意旨，被上訴人核定上訴人應補徵91年度股東可扣抵稅額183,741,007元，僅係將上訴人已分配予股東之可扣抵稅額追繳，非屬所得稅法第100 條第3項明定之應退稅款，自無所得稅法第100條之1規定之適用。上訴意旨仍主張本件得適用所得稅法第100條之1，其已補繳之半數稅款得以留抵上訴人未來應納營利事業所得稅額，並指摘原判決適用法規不當云云，要無可採。 (四)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，予以指駁甚明；經核亦無判決理由不備及理由矛盾之違法。上訴人以此指摘，亦不足採。 (五)另查：本件上訴人起訴，其主要目的係請求被上訴人應作成同意上訴人將已補繳之半數稅款91,870,503元得予以留抵上訴人未來應納營利事業所得稅額之處分，茍被上訴人同意上訴人留抵應納稅額，依據兩稅合一所得稅制稽徵作業手冊規定，被上訴人自會主動製發留抵證明予上訴人，無待上訴人申請。故上訴人起訴聲明雖併請求被上訴人應製發同額之「留抵稅額證明書」予上訴人，應僅係使其訴之聲明更為完足，無涉訴之追加。惟上訴人請求留抵未來應納營利事業所得稅額部分既屬無理由，則其併請求被上訴人應製發同額之「留抵稅額證明書」部分，自亦無所附麗。原判決以此部分起訴不合法予以駁回，理由雖有不同，結果則無二致，仍應予維持。 (六)綜上所述，原判決經核並無違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　17　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　璽　君法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　2　　月　　17　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第183號

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