最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1838號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1838號上訴人　台灣伊莎貝爾食品股份有限公司代　表　人　蔡炳鎗被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5月5日臺北高等行政法院100年度訴字第164號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）819,336,946元，經被上訴人初查依申報數核定，嗣經查獲虛增營業成本10,220,220元，重行核定809,116,726元，應補稅額2,555,055元，並處罰鍰2,555,055元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）本案上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，按稅捐稽徵法第21條第l項第1款之規定，核課期間應為5年，故被上訴人裁處之時間已逾時效。（二）上訴人遭被上訴人裁處後，為配合減免處罰倍數而先行繳納營業稅，以便申請復查，並非因自認無進貨事實，而依裁處繳納營業稅。嗣後雖上訴人之復查程序因代理人延誤，以致復查申請逾期而與程序不合，惟上訴人仍有提出復查以為救濟，並無因承認無進貨事實而未提出行政救濟情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）、訴訟費用由被上訴人負擔。三、被上訴人則以：（一）本案上訴人無進貨事實致漏報營業稅及營利事業所得稅，係基於同一事實基礎，且於營利事業所得稅查核時復未提示有別於營業稅部分之具體新事證供核，從而被上訴人依據同案營業稅部分經調查認定之事實，據以調減營業成本10,220,220元，核定營業成本為809,116,726 元，應補稅額2,555,055元，經核並無不合，又被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,555,055元處1倍罰鍰2,555,055元，亦無不當。（二）因本件上訴人是故意或以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，故本案仍在稅捐稽徵法第21條所定7年核課期間內。另本件上訴人是於民國92年6月2日申報營利事業所得稅，被上訴人係於93年7月13日核定，並未逾7年之時效期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴、訴訟費用由上訴人負擔。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人依上訴人提供與龍鵬有限公司（下稱龍鵬公司）、唐龍國際有限公司（下稱唐龍公司）、長威信有限公司（下稱長威信公司）及惠睦實業有限公司（下稱惠睦公司）等4家公司進貨之傳票資料、上訴人於彰化銀行及華南商業銀行所屬3 家分行活期存款存摺內之進貨付款資料，查核比對上訴人之負責人蔡炳鎗於華南商業銀行台北南門分行活期存款存摺資料，已經證明該進貨付款資金皆回流至上訴人負責人蔡炳鎗帳戶，且被上訴人調閱蔡炳鎗92年1月1日至98年9月23日於華南商業銀行存款往來明細表暨對帳單資料發現，本件上訴人向龍鵬公司、唐龍公司、長威信公司、惠睦公司進貨，實際僅支付貸款未稅金額交易價額7%（無進貨事實購買統一發票金額，即佣金），因此被上訴人認上訴人無進貨事實，取具不實統一發票，虛增營業成本等，本足證明。（二）上訴人自接獲被上訴人通知迄今均不能提出本件訟爭統一發票所指進貨之進耗存明細表及帳簿供核，亦未提出其他事證指明實際交易對象，故不能認定上訴人有向龍鵬公司、唐龍公司、長威信公司、惠睦公司為本件之進貨事實。又上訴人主張先行繳納營業稅以便申請復查，並非因自認無進貨事實，而依裁處繳納營業稅，且嗣後上訴人之復查程序因代理人延誤致申請逾期，但不能據以認定上訴人自認無進貨事實，然查原審法院認定上訴人無進貨事實理由並非依據上訴人於98年11月24日交付被上訴人之說明書，故上訴人主張顯有誤解。（三）上訴人雖主張本件上訴人並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第l項第1款之規定，核課期間應為5年，因此被上訴人裁處之時間已逾時效。然按故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。經查，上訴人並未與龍鵬公司、唐龍公司、長威信公司、惠睦公司為本件訟爭統一發票之實際交易，即上訴人並未進貨，而以統一發票面額7%代價，購買龍鵬公司、唐龍公司、長威信公司、惠睦公司開立之統一發票，核上訴人所為，顯係故意以他不正當方法逃漏稅捐，故本件營利事業所得稅核課期間為7年，因此上訴人主張核課期間為5年云云，核不足採。又原審法院認定事實，上訴人於92年6月2日辦理91年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至該日起算7年應至99年6月1日屆滿，本件核定稅額繳款書及罰鍰繳款書於99年3月30日送達上訴人，自未逾法定核課期間，上訴人主張罹於時效，核無足採。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項定有明文。故若有屬依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，而未在規定期間內申報繳納者，其核課期間則自規定申報期間屆滿之翌日起算，亦應敘明。又「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「（第1項）營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時加值型及非加值型營業稅法第15條、第51條第5款及行為時所得稅法第24條第1項前段、第110條第1項亦分別定有明文。(二)本件原審本於職權調查證據後，認定上訴人無進貨事實，僅支付貨款7%而取具龍鵬公司、唐龍公司、長威信公司及惠睦公司等開立統一發票，虛列營業成本10,220,220元，致漏報所得額2,555,055元，以不正當方法逃漏91年度營利事業所得稅2,555,055元。復因上訴人於92年6月2日（91年度營利事業所得稅結算申報期限末日92年5月31日適逢星期六，順延至92年6月2日）辦理91年度營利事業所得稅結算申報，核課期間至99年6月1日屆滿，核定稅額繳款書及罰鍰繳款書於99年3月30日送達，並未逾7年之核課期間，被上訴人重行核定上訴人之營業成本後，補稅並處以所漏稅額1倍罰鍰並無違誤，乃維持原處分及訴願決定，經核於法尚無不合。上訴人主張其因未能提出相關帳證，並非有意逃漏稅捐，核課期間應係5年云云，顯無可採。(三)再按商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」足見商業會計係規定憑證之保存年限最少為5年，上訴人主張相關會計憑證保存年限僅有5年，本件已逾會計憑證之保存期限乙語，顯係對上開規定之誤解。另依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，而有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關固應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。本件上訴人系爭營業成本為營利事業所得稅之減項，上訴人應就發生事實負舉證責任，惟上訴人與唐龍等4 家公司並無實際交易，不僅未就實際僅支付貨款未稅金額交易價額7%提出說明，且自接獲被上訴人通知迄今均不能提出本件訟爭統一發票所指進貨之進耗存明細表及帳簿供核，亦未提出其他事證指明進貨實際交易對象，故經被上訴人認定無進貨事實，並無不妥。上訴人主張基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，被上訴人對於上訴人違法事實之存在及主觀上之可非難性均應負舉證之責云云，亦非可採。(四)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件原判決已就撤銷原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述，並無所謂判決理由不備之違背法令情形；至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其適用法令錯誤，亦乏論據。本件原判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴意旨任意指摘原判決違背法令，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日書記官　王　福　瀛

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