100年度判字第1854號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1854號上訴人　張鎮路即通大行被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年3月29日高雄高等行政法院99年度訴字第596號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人經營之通大行依法為應使用統一發票之商號，於民國86年間銷售「仿T65K2型軍訓用教學步槍」貨物予上嶺企業有限公司（下稱上嶺公司）及大勝企業社，其中銷售額計新臺幣（下同）10,544,920元（不含稅），未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額繳納營業稅，涉嫌逃漏營業稅527,246元，經法務部調查局臺中縣調查站（現改制為法務部調查局臺中市調查處，下稱臺中縣調站）查獲，乃檢附查得資料，移由臺南市稅捐稽徵處（現改名為臺南市稅務局，其原承辦營業稅相關業務，自92年1月1日起由被上訴人承接）調查審理後認定違章成立，且因上訴人未於裁罰處分核定前補報補繳稅款並以書面承認違章事實，乃依行為時營業稅法（90年7月9日公布修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第51條第3款規定，除核定補徵營業稅527,246元外，並按所漏稅額處5倍之罰鍰計2,636,200元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審92年度訴字第656 號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」上訴人不服，就本稅部分提起上訴，亦遭本院95年度判字第1058號判決駁回確定；罰鍰部分經原審上開判決撤銷後，被上訴人則於93年4月12日以南區國稅法1字第0930105560號重核復查決定改按所漏稅額處3倍之罰鍰1,581,700元確定。上訴人嗣於96年1 月26日主張銷售額計算有誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳營業稅額，經被上訴人所屬臺南市分局（下稱南市分局）以96年1月30日南區國稅南市3字第0960015078號函重新核算發票金額並更正銷售額為9,992,608元後，上訴人復於96年7月18日書具和解申請書，同意若被上訴人改處2倍漏稅罰，即撤回其提起之原審96年度訴字第462號行政訴訟（該案係上訴人另以發現新事證為由，向南市分局申請本於職權重新查核更正，經該分局以通大行之本稅及罰鍰處分並無違誤，而依行政程序法第129條後段規定否准上訴人之申請後，上訴人遂循序提起訴願及該訴訟），嗣被上訴人以96年7月19日南區國稅法2字第0960019941號函改按所漏稅額2倍裁罰999,200元後，上訴人乃具狀聲請撤回罰鍰部分，本稅部分則經原審96年度訴字第462號判決駁回上訴人之訴確定。此外，上訴人因認前開原審92年度訴字第656號判決及本院95年度判字第1058號判決有行政訴訟法第273條第1項第2 款、第12款、第13款及第14款之法定再審事由，向原審提起再審之訴，亦經原審96年度再字第3號判決駁回其再審之訴；上訴人不服提起上訴，亦遭本院以97年度裁字第5416號裁定駁回其上訴確定（行政訴訟法第273條第1項第2款之法定再審事由部分，經原審裁定移送本院後，亦遭本院97年度裁字第5344號裁定駁回再審之訴確定）。上訴人猶表不服，於99年3月29日復執臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決，主張該判決認定上訴人並無漏稅情事，係屬新事證為由，依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，案經南市分局以99年5月13日南區國稅南市3字第0990023214號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人得申請退還溢繳稅款之期間，已無限制，此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，且不論該案件是否經行政救濟確定，均有適用。臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決已認定讚宏企業有限公司（下稱讚宏公司）係銷售軍訓教學用槍予大勝企業社，並非銷售予上訴人，上訴人亦無銷售予大勝企業社及上嶺公司之事實，上訴人並無逃漏稅，被上訴人自應退還上訴人溢繳之營業稅及罰鍰。被上訴人雖以原審92年度訴字第656號、96年度再字第3號及本院95年度判字第1058號判決為據而駁回上訴人之申請，惟被上訴人係刻意隱匿相關案件實情並涉嫌變造不實文書，致法院對上訴人作成上開不利判決等語，求為判決訴願決定及原處分（99年5月13日南區國稅南市3字第0990023214號函）均撤銷，被上訴人應依上訴人99年3月29日之申請，作成退還本稅499,630元及罰鍰999,200元之行政處分。三、被上訴人則以：其核課上訴人86年度營業稅及罰鍰係依據臺中縣調站查獲上訴人86年度銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司計10,544,920元，涉嫌漏報銷售額，有調查筆錄、劉清華簽名確認之統一發票影本、委製物品訂貨協議書影本等事證可稽，並查得相關資金流向佐證，業經原審92年度訴字第656 號及本院95年度判字第1058號判決上訴人之訴駁回在案。嗣上訴人以臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決認定事實與原審92年度訴字第656號判決及本院95年度判字第1058 號判決相違，有行政訴訟法第273條第1項第2款、第12款、第13款及第14款事由提起再審之訴，亦分別經原審96年度再字第3號判決駁回；上訴人不服原審96年度再字第3號判決而提起上訴，亦經本院97年度裁字第5416號裁定駁回。本件被上訴人認定上訴人漏報銷售軍訓用教學步槍予上嶺公司與大勝企業社之銷售額，核屬有據，自無適用法令錯誤之情形。至上訴人所主張之臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決，其訴訟標的爭點在於讚宏公司銷售貨物未依法開立統一發票及報繳營業稅，至其買受人究為何人，並不影響讚宏公司違反行為時營業稅法第32條規定及構成同法第51條第3款違章事實之成立。且該判決係屬讚宏公司有漏報銷售額之個案判決，對本件上訴人銷售與上嶺公司所審認事實應不生影響。況上訴人所主張之臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決及相關事證於原審時即已存在，亦經原審法院及本院調查審理證據，尚無上訴人所稱之新事證，自無法證明被上訴人是否有計算錯誤，或是否有其他可歸責於政府機關之錯誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)關於上訴人於86年間有無銷售系爭教學步槍予上嶺公司及大勝企業社？其銷售額為何之爭點，業經原審92年度訴字第656號判決、96年度訴字第462號判決、96年度再字第3號裁定、本院95年度判字第1058號判決、97年度裁字第5344號裁定、97年度裁字第5416號裁定，分別就該項爭點為程序及實體審查，經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並適用行為時營業稅法規定後，駁回上訴人之訴或上訴，是被上訴人系爭補徵營業稅及罰鍰處分即已確定，則上訴人再以爭執系爭營業收入之實際銷售人係讚宏公司，被上訴人原核課處分適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，請求依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅云云，揆諸行政訴訟法第213條規定、本院72年判字第336號判例及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人之主張乃屬原審92年度訴字第656號判決及本院95年度判字第1058號確定判決之既判力範圍，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故本件上訴人請求退稅為無理由，應予判決駁回。被上訴人以原處分否准上訴人退稅之申請，即無不合。 (二)縱認上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還稅款，不受原確定判決既判力之拘束。惟觀諸上訴人所執之讚宏公司發票（日期86年12月2日；發票字軌LB00000000；單價10,228 元；數量54支；金額552,312元），該86年12月2日發票僅能證明讚宏公司與上嶺公司間有銷售該貨物之事實，尚不能遽認上訴人與上嶺公司及大勝企業社於86年5月至6月間並未銷售系爭教學用槍；且上訴人前於96年1月26日依稅捐稽徵法第28條規定，申請更正營業稅違章漏稅額後，臺南市分局業以96年1月30日南區國稅南市3字第0960015078號函更正漏報銷售額為9,992,608元（即將原認定銷售額10,544,920元減除該86年12月2日發票金額552,312元），並辦理退稅確定在案，是上訴人執該發票爭執其於86年5月至6月間並未銷售系爭教學用槍予上嶺公司及大勝企業社云云，自不可採。再者，上訴人所執臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決、本院94年度判字第157號判決係認定讚宏公司於86年5月至6 月銷售軍訓教學用槍，金額計33,308,700元，而以瑪騏公司企業有限公司、聯慶電子股份有限公司及友庠工業有限公司（以下分別稱瑪騏公司、聯慶公司及友庠公司）等3家公司發票交付買受人，未依規定開立統一發票逃漏營業稅1,665,435元等情，經原審依職權調閱臺北高等行政法院91年度訴字第1710號營業稅事件卷宗查對屬實，應堪認定；而本件營業稅事件係認定上訴人於86年5月至6月間，銷售系爭教學步槍，而以讚宏公司、友庠公司等之發票交付予買受人上嶺公司及大勝企業社，銷售額合計9,992,608元，兩件之事實既不相同，則原審92年度訴字第656號判決之認定自不受該臺北高等行政法院判決認定之影響。再者，上訴人亦未就其主張被上訴人刻意隱匿相關案件實情，並涉嫌變造不實文書，致法院對上訴人作成不利判決云云提出任何具體事證，自不能遽為對上訴人有利之認定。故被上訴人補徵營業稅及罰鍰之處分並無違誤，尚難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，核無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。從而，被上訴人以原處分否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款之申請，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。是納稅義務人於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，固得依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還稅款，並無期間之限制，且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然而，人民主張課稅處分違法侵害其權利者，本得於經復查後，循序提起訴願及行政訴訟尋求救濟（稅捐稽徵法第35條及第38條規定參照）。而依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有既判力。」是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。又本院95年2月份庭長法官聯席會議決議略以：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」 (二)上開決議對象雖係修正前稅捐稽徵法第28條之規定內容，但其所涉及之法理相同，仍可適用98年1月21日修正公布之現行規定。準此，稅捐稽徵法第28條固規定納稅義務人對於因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還。惟於納稅義務人曾主張原核課處分違法而提起行政爭訟者，前爭訟程序中所主張之爭點，業經前訴訟進行是否違法之審查，則納稅義務人再以稅捐稽徵法第28條請求退稅時，就相同之爭點即為既判力效力所及之範圍，當事人不得再為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。 (三)查關於上訴人於86年間有無銷售系爭教學步槍予上嶺公司及大勝企業社？其銷售額為何之爭點，業經原審法院於前訴訟以92年度訴字第656號判決、96年度訴字第462號判決、96年度再字第3號判決、本院95年度判字第1058號判決、97年度裁字第5344號裁定、97年度裁字第5416號裁定確定在案。是被上訴人系爭補徵營業稅及罰鍰處分業已確定。上訴人所主張之臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決及相關事證於原審法院前訴訟即已存在，尚非上訴人所稱之新事證。況上訴人前曾以臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決為由，對原審92年度訴字第656號判決及本院95年度判字第1058號判決提起再審，亦經原審以96年度再字第3號判決，認該臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決，其事實係讚宏公司於86年5月至6月銷售軍訓教學用槍，未依法開立統一發票，逃漏營業稅1,665,435元，經北區國稅局審理違章成立，除補徵營業稅外，並裁罰5倍罰鍰，與本件上訴人之違規事實不同，其訴訟標的顯非同一，是上訴人持臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決主張有再審事由，應不可採，而駁回上訴人再審之訴，上訴人不服提起上訴，亦經本院以97年度裁字第5416號裁定駁回其上訴確定（行政訴訟法第273條第1項第2款之法定再審事由部分，經原審裁定移送本院後，亦遭本院97年度裁字第5344號裁定駁回再審之訴確定）。是上訴人所稱之臺北高等行政法院91年度訴字第1710號判決及相關事證，前業經原審法院及本院於前訴訟調查審理，無法證明被上訴人是否有計算錯誤，或是否有其他可歸責於政府機關之錯誤。依前述說明，上訴人自不得再為相反之主張而請求退稅。原判決駁回上訴人之訴，於法即無不合。上訴意旨指摘原判決適用法令有誤云云，難謂為有據。 (四)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。 (五)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1854號

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