100年度判字第1863號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：100 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1863號上訴人　優志旺股份有限公司代　表　人　直原正人訴訟代理人　蔡朝安　律師周泰維　律師　（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北關稅局代　表　人　曾瑞育訴訟代理人　徐建瑋上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國99年1月14日臺北高等行政法院98年度訴字第1402號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人優志旺股份有限公司代表人自民國（下同）100年3月16日起變更為直原正人，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。二、緣上訴人於民國（下同）97年4月24日至同年9月2日間委由國星企業有限公司向被上訴人報運進口7A0000000000H WINDOW A. TYPE：WN-6600（下稱WINDOW A.）及X00000000000 RFB.FILTER G.,NEC Shangha（下稱RFB.FILTER G.）等貨物計12批（進口報單號碼：第CA/97/049/04622號、第CA/97/049/06622號、第CA/97/049/06810號、第CA/97/049/07298號、第CA/97/049/07461號、第CA/97/049/07781號、第CA/97/04 9/08281號、第CA/97/049/09599號、第CA/97/049/04626號、第CA/97/049/05771號、第CA/97/049/06586號、第CA/97/049/09260號），原申報稅則號別為第9010.90.30號，稅率為FREE，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行；經被上訴人事後審核結果，將貨物分別改列稅則號別為第9002.90.90號及第3824.90.99號，按稅率5％課徵，並據以通知上訴人補繳稅款。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。三、上訴人起訴主張：㈠H.S.（國際商品統一分類制度）註解第90章章註及總則作為第90章之統一規定，在該章各節中所謂「本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件」，如係可直接認定為第90章各節之貨物之零件，即應歸入該節；至不能直接認定係各節貨物之「其他零件」，則依據「專用或主要用於某一特定機器、儀器或器具者」（H.S.註解明示包括：第90.10節之半導體設備、第90.13節之雷射設備）之判斷標準，將該零件或附件歸列入各該特定機器、儀器或器具之稅則號別（下稱「專用性原則」）。至所謂「零件」之材質，本不以通常認知的螺絲、螺帽等為限。為避免過度限縮「零件」之文義，H.S.註解第90章章註規定：「本章中之儀器、器具及上述物品之零件，可能為任何材質。」由此可知，本章所謂「零件」固然各有其物理性質，但只要係可證實為「專用或主要用於」第90章特定章節之儀器、器具者，仍符合「零件」之定義，即應依據前述「專用性」原則加以判斷稅則歸屬。㈡WINDOW A.裝配所在之「氟化氪雷射投影設備」或「氟化錏雷射投影設備」正係「使用雷射作為光源以曝光方式製造半導體之投影照相設備」，而屬於第9010節半導體設備。WINDOW A.裝配在該雷射共振腔之上，其面積已配合系爭機器裁切，並已鑲嵌於鋼製外環上，始得穩固地安裝在雷射共振腔上。又為配合雷射共振而產生之高壓與高熱，並使雷射共振腔內所產生之雷射光得以通過該鏡片，WINDOW A.之鏡片必須針對「耐高壓、抗高溫及特定折射率」之需求而量身定作，故WINDOW A.應屬專用或至少主要用於「半導體設備」中微影照相設備之零件。㈢倘若當事人主張之事實，經他造自認，行政法院未行使闡明權或未再調查相關證據時，應可認行政法院仍受自認之拘束，亦即應認當事人主張之事實為真實，而採為裁判之基礎。原審既然認為就「WINDOW A.是否為專用於半導體設備之零件」乙節已無再送鑑定之必要，即係放棄以職權調查之手段澄清事實，自應以被上訴人自認之事實作為判決基礎。㈣除非認定系爭機器並非微影照相設備，否則即無從否認WINDOW A.所裝配之雷射共振腔與其他輔助裝備配合後即具有半導體製造功能，而應歸列於第9010節。而WINDOW A.與雷射共振腔整體一併裝配在系爭機器上，因此，WINDOW A.自亦應歸列於第9010節，而非第9013節。㈤依據H.S.註解第90.02節之規定，就貨物之定義係採封閉式的列舉式規定，並非例示規定，且無任何概括規定，基於租稅法律主義，本不得任意擴張解釋。被上訴人必須積極證明WINDOW A.符合第90.02節定義的八種貨物中之那一種，否則即未盡其舉證責任。㈥上訴人係先位主張WINDOW A.應歸屬於第9010節，備位始主張應歸屬於第9013節。因此，被上訴人雖以第9013節中所稱：「然而，本節不包括．．．雷射鏡及透鏡（第90.01節或第90.02節）」之規定以為爭議，但基於「法律不得割裂適用」之解釋原則及海關進口稅則解釋準則第6款規定，第9013節整體於系爭貨物之稅則判斷皆無適用餘地。除非被上訴人能舉證證明系爭機器不具有半導體製造功能，而不應該適用第9010節之規定在先。從而，被上訴人更無從依據其引述自第9013條之前揭規定以否認WINDOW A.應屬於第9010節或第9013節貨物之零件。更何況「被上訴人藉第9013節之規定否認WINDOW A.非第9010節或第9013節貨物之零件」即使可採，此與「被上訴人能否積極證明WINDOW A.應該歸屬於第9002節所明示列舉之八種貨物之那一種」乙節顯屬二事。㈦依據H.S.註解原文規定，所謂「雷射鏡」原文係「Laser Mirror」，至WINDOWA.係「Lens」（透鏡），因此WINDOW A.自不該當第9013節之排除規定，從而WINDOW A.至少仍應認列為第9013節貨物之零件。㈧RFB.FILTER G.應歸列於9010.90.30稅則。退萬步言之，縱認為系爭機器並非微影照相設備，從而雷射共振腔仍應歸列為第9013節貨物之零件，則RFB.FILTER G.作為雷射共振腔之零件，應與雷射共振腔一體歸列於第9013節。㈨H.S.註解對於應歸列於稅則第3824節之貨物，亦採取封閉式的列舉式定義。被上訴人應盡其舉證責任，說明並說服RFB.FILTER G.屬於該節所定義之48種貨物中之何種，否則即不能率予更定稅則。被上訴人承認WINDOW A.係專用於微影照相設備之零件，但否認RFB.FILTER G.係專用於微影照相設備之「零件」，而一再堅持其係化學藥品云云。對此，上訴人再次強調，依據H.S.註解第90章章註之規定，該章各節所稱「零件或附件」，其材質並無限制，因此不能徒以RFB.FILTER G.之性質為化學品為由，即否認其為「零件」。海關進口稅則總則第1條規定，稅則歸列應參據H.S.註解辦理，由被上訴人抗辯可知，被上訴人顯係「無正當原因」不適用H.S.註解規定，顯屬違法，其改列稅則之處分自無可維持等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。四、被上訴人則以：㈠系案兩種貨品，僅WINDOW A.（光源激發器透光鏡）係雷射曝光機硬體結構之一部分，屬雷射曝光機之零件；另一系爭貨物RFB.FILTER G.係一種未列名之化學混合物，充填於廢氣捕捉器（過濾器）內，藉其化學特性，將廢氣中之氟氣（F2）吸附，屬於廢氣捕捉器（過濾器）消耗性材料，並非其硬體結構之一部分，因而亦不得稱為其「零件」。又H.S.註解第90章章註之意旨，係指某貨品為儀器、器具硬體結構之一部分，屬儀器或器具之零件時，該零件不限定何種材質。但並非表示任何材質之貨品，只要使用於儀器、器具上，即是該儀器或器具之零件。該章註意旨，不容混淆。另按稅則號別第9010.90.30號貨名：「第9010.41 至9010.49目所屬器具之零件及附件」。從而，歸列該稅號之前提要件，貨品本身須為第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件。若非屬其零件或附件，其歸列該稅號之前提要件即不存在。系爭貨物RFB.FILTER G.係化學混合物，並非雷射曝光機之零件及附件，其歸列稅則號別第9010.90.30號之前提並不存在，上訴人主張歸列該稅則，即非有理。㈡本案貨品WINDOW A.係已裝框之「光源激發器透光鏡」，核屬已裝配之光學元件，稅則第9002節已明列「已裝配之光學元件」，屬該節下稅則號別之貨品，被上訴人核列稅則號別第9002.90.90號（其他已裝配光學元件），符合海關進口稅則解釋準則一之規定；稅則第3824節亦明列：「鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」。系爭貨物RFB.FILTER G.係70-80％SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA20-AL203-2.5SI02鈉、鋁、矽化合物）與30-20％CLAY（粘土）之化學混合物，屬於未列名之化學品，參據財政部基隆關稅局基預字第0039號進口貨物稅則預先審核答覆函，對類此供應半導體相關製程使用，用以處理有毒氣體（去除鹵化氣體），防止公害產生，使廢氣排放合乎環保規定之化學藥劑混合物，歸列貨品分類號列第3824.90.99.90-2號，被上訴人核列稅則號別第3824.90.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品），亦符合海關進口稅則解釋準則一之規定。㈢系爭貨物「光源激發器透光鏡」雖屬雷射曝光機所專用之零件，但稅則第9002節已明列應歸列該節項下之稅號，上訴人再主張該貨品屬曝光機之專用零件，應歸列稅則號別第9010.90.30號，即與海關進口稅則解釋準則一規定有違。㈣系案兩種貨品，稅則第9002節及第3824節均列有名稱，自應依照該名稱歸列稅號。至於H.S.註解係關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉。已列舉者，固應歸列該節所屬稅則號別，惟各節所屬貨品種類繁多，無法一一列舉，其未列舉者，仍應按其材質、功能是否與列舉貨物相同或相近，比照歸列稅則號別。從而上訴人認為H.S.註解第3824節及第9002節之列舉，係屬「嚴格列舉」之封閉式定義乙節，應屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭貨物中之WINDOW A.係已鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，符合海關進口稅則特別規定之稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號所列之名稱「任何材料所製之光學透鏡、稜鏡、反射鏡及其他光學元件，業經裝配為儀器或器具之零件或配件者，未經光學加工之玻璃元件除外」及「其他已裝配光學元件」，則核定該項貨物之分類，自應優先依照稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號歸列。是被上訴人核定該項貨物應歸列稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號，符合海關進口稅則解釋準則一之規定。另系爭貨物中之RFB.FILTER G.係70-80％SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA20-AL203-2.5SI02鈉、鋁、矽化合物）與30-20％CLAY（粘土）之化學混合物，屬於未列名之化學品，符合海關進口稅則特別規定之稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號所列之名稱「鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」及「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，則核定該項貨物之分類，自應優先依照稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號歸列。是被上訴人核定該項貨物應歸列稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號，亦符合海關進口稅則解釋準則一之規定。㈡系爭貨物中之WINDOW A.係已鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，按其材質、功能，核與H.S.註解中文版第90.02節詮釋之第1種及第7 種光學元件相近，自應比照歸列該稅則號別。㈢系爭貨物中僅WINDOW A.（光源激發器的透光鏡）係雷射曝光機硬體結構之一部分，屬雷射曝光機之零件；惟RFB.FILTER G.係一種未列名之化學混合物，充填於廢氣捕捉器（過濾器）內，藉其化學特性，將廢氣中之氟氣（F2）吸附，屬於廢氣捕捉器（過濾器）消耗性材料，並非雷射曝光機硬體結構之一部分，自不得謂為雷射曝光機之「零件」。㈣海關進口稅則中稅則號別第9010.90.30號之貨名為「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」，故貨品必須是第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件，始得歸列該稅則號別第9010.90.30號，而系爭貨物中之RFB.FILTER G.既非雷射曝光機之零件及附件，自不得歸列該稅則號別第9010.90.30號。㈤上訴人主張被上訴人既自認系爭貨物中之WINDOW A.係專用於微影照相設備（第9010節）之零件，卻不適用H.S.註解中文版第90章章註及總則中「專用性」之判斷基準，將該項貨物歸列第9010節，遽予改列第9002節，顯未盡舉證責任，其處分前後矛盾，違反H.S.註解及海關進口稅則解釋準則，而有不適用法律之違法；退萬步言之，縱認系爭機器並非半導體製造使用之微影照相設備，專用於系爭機器之該項貨物不得歸列第9010節，至少亦因該項貨物係專用於雷射共振腔（第9013節）之零件，應歸列第9013節。又因雷射共振腔配合其他輔助裝置後，得作為半導體製造時使用，而具有特定功能，故系爭貨物中之RFB.FILTER G.應與雷射共振腔一體作為微影照相設備（第9010節）之零件，歸列第9010節，被上訴人遽予改列第3824節，顯未盡舉證責任，其處分違反H.S.註解，而有不適用法律之違法；退萬步言之，縱認系爭機器並非微影照相設備，專用於系爭機器之該項貨物不得歸列第9010節，至少亦因該項貨物作為雷射共振腔（第9013節）之零件，應歸列第9013節。另第9002節及第3824節就其歸列貨品皆有其列舉封閉式之定義，基於租稅法律主義，自不得擴張其文義，將系爭貨物WINDOW A.及RFB.FILTER G.違法納入云云，容有誤解，殊不足採。至於上訴人提出之被上訴人93年8月2日北普進字第0931013038號函所涉之貨物為LASER CHAMBER，核與本件系爭貨物迥異，自難執為有利於上訴人之證據等語，因將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。六、上訴意旨略以：㈠原判決根本無視H.S.註解中文版於第90章章註及總則對該章「零件及附件」之定義，顯然違背海關進口稅則解釋準則一中要求「稅則號別名稱及章註」應並為稅則歸列依據之規定，原判決刻意對「章註」規定視而不見，自有判決不適用法令之違誤。且被上訴人已當庭自認「WINDOW A.係專用於半導體微影照相設備之零件」之事實，原判決並以該事實為前提，認為雙方已無爭議而無庸送鑑定。然原判決卻仍無視前開事實，將WINDOW A.歸列於第9002節，顯見原判決已於結論上推翻「專用性」之認定，故原判決之理由與主文實有矛盾，自有判決違背法令之違誤。㈡原判決否認REB.FILTER G.應歸列於第9010.90.30號稅則之見解顯然違反H.S.註解中文版第90章總則（Ⅰ）之規定，自有判決不適用法令之違誤。又原判決稱「H.S.註解中文版第90章總則（Ⅰ）：『本章中之儀器、器具及上述物品之零件，可能為任何材質．．．。』之詮釋，係指某貨品為該章中之儀器、器具及上述物品硬體結構之一部分。」然查，前述對零件之限縮解釋（必須是硬體結構之一部分），顯然並無H.S.註解之實據，自有增加H.S.註解所無要件之違誤。準此，原判決自有判決不適用法令之違誤。㈢WINDOW A.與REB.FILTER G.全然不符合第9002節及第3824節之規定，被上訴人竟刻意扭曲文義，稱H.S.註解前述二節規定為「例示規定」云云，原判決不察，竟予採信，實有判決違背租稅法律主義之違誤。㈣原判決以：「貨物中之WINDOW A.係已鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，按其材質、功能，核與上開H.S.註解中文版第90.02節詮釋之第1種及第7種光學元件相近，自應比照歸列該稅則號別。」顯然無視海關進口稅則解釋準則第4條，自有判決適用法規不當之違誤。退萬步言之，縱原判決對第9002節所列貨物定義擴張解釋並非違法，但該節第1種及第7種光學元件定義與WINDOW A.根本完全不同，原判決竟認「性質類似」從而得以比附援用，其認定事實顯然違背經驗法則，自有判決適用法規不當之違誤。況就WINDOW A.與第9002節第1種及第7種貨物之差異，上訴人已於原審詳予敘說，原判決仍然認為兩者近似，卻又未說明上訴人原審說明有何不值得採信之處，顯有判決不備理由之違誤。㈤被上訴人在根本對WINDOW A.功能欠缺認知之情形下，恣意作成稅則改列之處分，不能認為「處分有理由」。又被上訴人遲至行政訴訟階段，仍未就系爭貨物是否符合第90章章註及總則對該章「零件及附件」之定義等節提出說明，顯然未於訴願程序終結前補正處分不備理由之瑕疵。原判決未撤銷原處分，反予維持，顯有判決不適用行政程序法第114 條之違誤。㈥原判決對於上訴人於原審中所提出之有利事證，完全未予採納，而幾乎完全抄襲復查決定、訴願決定及被上訴人原審答辯狀之內容。至上訴人提出足以動搖事實認定之事證，完全未予回應，既未說明何以上訴人主張不足採納，亦未說明其對上訴人主張置之不理，不予審酌之理由，僅以所謂「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明」云云之官樣文章加以回應，實有判決不備理由之違誤。㈦海關進口稅則解釋準則第1項規定，明文揭示稅則號別之分類，必須依照「稅則號別所列之名稱及有關類或章註」，不容偏廢。被上訴人答辯狀中，除一再空洞反覆表示其依據稅則號別名稱加以分類，無違海關進口稅則解釋準則第1項之規定云云，至上訴人質疑被上訴人為何故意不依法適用第90章章註及總則之明文規定乙節，卻完全未置一詞。被上訴人自作成原處分時即已針對此節迴避問題迄今，實無可採。㈧系爭貨物中之RFB.Filter G.係70-80％Sodium Alumino-Silicate及 20-30％Clay之化學混合物，因此自有依H.S.解釋準則二（乙）規定之適用，準此系爭貨物既然不符合第3824節所列之48種化學品中之定義，自無將之歸列於該節貨物之理，原判決及被上訴人違法擴張解釋，使之涵蓋WINDOW A.與REB. FILTER G.，自有判決違背租稅法律主義之違誤。七、本院查：（一）按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」關稅法第3 條第1項定有明文。又海關進口稅則規定：「各類章內容：第一類活動物；動物產品．．．第六類化學或有關工業產品第二十八章無機化學品：貴金屬、稀土金屬、放射性元素及其同位素之有機及無機化合物．．．第三十八章雜項化學產品．．．第十八類光學、照相、電影、計量、檢查、精密、內科或外科儀器及器具；鐘錶；樂器；上述物品之零件及附件第九十章光學、照相、電影、計量、檢查、精密、內科或外科儀器及器具，上述物品之零件及附件．．．第二十類雜項製品．．．第九十八章關稅配額之貨品。解釋準則：海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。當兩個以上之稅則號別，而每個稅則號別僅述及混合物或組合物所含材料或物質之一部分，或各僅述及供零售之成套貨物所含部分貨品，則前述之各稅則號別對該等貨品可認為係具有同等之具體明確性，縱使其中之一稅則號別較他稅則號別所載者更為完備或精確。（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。（丙）當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。除前述各準則外，下列規定應適用於各所規範之物品：（甲）照相機盒、樂器盒、槍盒、製圖工具盒、項鍊盒及類似容器，具特殊形狀或適於容納特定或成套之物品，適於長期使用並與所裝物品同時進口者，如其於正常情況下係與所裝物品同時出售，則應與該物品歸列同一稅則號別，惟此規定不適用其本身已構成整件貨品主要特質之容器。（乙）基於準則五（甲）之規定，包裝材料與包裝容器與所包裝之物品同時進口者，如其於正常情況下係用以包裝該物品，則應與所包裝之物品歸列同一稅則號別，惟此項規定不適用於顯然可重複使用之包裝材料或包裝容器。基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。總則：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」依據前開海關進口稅則（下稱進口稅則）規定可知，進口稅則關於「類」、「章」及「分章」之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照「稅則號別」所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照進口稅則上開「解釋準則」二至六之規定辦理；而進口稅則各號別品目之劃分，除依據該進口稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（HS）註解」及其他有關文件辦理。（二）次按，進口稅則中「稅則號別」第3824.90.99號之貨名為「㈠其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為5％；「稅則號別」第9002.90.90號之貨名為「其他已裝配光學元件」，第1 欄稅率為5％；「稅則號別」第9010.90.30號之貨名為「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」，第1欄稅率為免稅；「稅則號別」第9013.90.90號之貨名為「其他第9013節所屬物品之零件及附件」，第1欄稅率為2.5％。再H.S.註解中文版第38章「雜項化學產品」，其總則詮釋：「本章包含了許多化學及其相關之產品。．．．」其第38.24節詮釋：「本節包含：．．．（B）「化學產物和化學品或其他製品」．．．化學或其他配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。．．．」另H.S.註解中文版第90章「光學、照相、電影、計量、檢查、精密、內科或外科儀器及器具，上述物品之零件及附件」，其總則（Ⅰ）「本章之內容及排列方法」詮釋：「．．．本章尤其是包括：（A）僅包括第90.01及90.02 節之簡單光學元件．．．。」（Ⅲ）「零件及附件（章註2）詮釋：「除依本章章註1外，零件及附件經證實為專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：⑴．．．第90.01或90.02節之光學元件歸入上述節內，不論其將裝配於何種儀器或器具．．．。」其第90.02節詮釋：「．．．本節之物品主要設計乃與其他零件配合時能形成專門儀器或儀器之一部分。．．．」第90.10 節中「零件及附件」詮釋：「除依本章章註1及章註2之規定（見註解總則）外，零件及附件可確認為專用於或主要用於本節的器具或設備者，亦歸入本節。」第90.13節詮釋：「．．．然而本節不包括．．．雷射鏡及透鏡（第90.01或90.02節）。」（三）本件上訴人於97年4月24日至同年9月2日間委由國星企業有限公司向被上訴人報運進口WINDOW A.及RFB.FILTER G.等貨物計12批（進口報單號碼：第CA/97/049/04622號、第CA/97/049/06622號、第CA/97/049/06810號、第CA/97/049/07298號、第CA/97/049/07461號、第CA/97/049/07781號、第CA/97/049/08281號、第CA/97/049/09599號、第CA/97/049/04626號、第CA/97/049/05771號、第CA/97/049/06586號、第CA/97/049/09260號），原申報稅則號別均為第9010.90.30號，稅率為FREE，經電腦篩選按C1（免審免驗）方式通關放行；嗣經被上訴人事後審核結果，將貨物分別改列稅則號別為第9002.90.90號（即進口報單號碼：第CA/97/049/04622號、第CA/97/049/06622號、第CA/97/049/06810號、第CA/97/049/07298號、第CA/97/049/07461號、第CA/97/049/07781號、第CA/97/049/08281號部分）及第3824.90.99號（即進口報單號碼第CA/97/049/09599號、第CA/97/049/04626號、第CA/97/049/05771號、第CA/97/049/06586號、第CA/97/049/09260號部分），按稅率5％課徵，上訴人不服，循序提起行政訴訟主張，系爭WINDOW A.及RFB.FILTER G.皆應歸列於9010.90.30稅則，退萬步言之，亦應歸列於第9013節，經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認系爭貨物WINDOW A.（中文品名：光源激發器的透光鏡），依上訴人提供之用途說明及電子郵件照片，為鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡；而系爭貨物RFB.FILTER G.則為氟氣捕捉器之補充藥劑，依上訴人提供之用途說明及成分說明書M.S.D.S.資料，其成分為70-80％SODIUM ALUMINO-SILICATE（NA2O-AL2O3-2.5SIO2）與30-20％CLAY之混合物，外觀為灰白粒狀藥劑，其功能在於將F2氟氣吸收，避免直接排放至大氣中，乃氟氣捕捉器之補充藥劑。原審因適用前揭海關進口稅則規定及H.S.相關註解，以：揆諸海關進口稅則解釋準則一：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」之規定，足認核定海關進口稅則貨品之分類，應優先依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註之特別規定歸列，必須於稅則號別並無名稱及有關類或章註之特別規定者，始可歸列其零件之稅則號別。準此，系爭貨物中之WINDOW A.係已鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，符合海關進口稅則特別規定之稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號所列之名稱「任何材料所製之光學透鏡、稜鏡、反射鏡及其他光學元件，業經裝配為儀器或器具之零件或配件者，未經光學加工之玻璃元件除外」及「其他已裝配光學元件」，則核定該項貨物之分類，自應優先依照稅則第9002節及稅則號別第9002.90.90號歸列；另系爭貨物中之RFB.FILTER G.係70-80％SODIUM ALUMINO-SI LICATE（NA20-AL 203-2.5SI02鈉、鋁、矽化合物）與30-20％CLAY（粘土）之化學混合物，屬於未列名之化學品，符合海關進口稅則特別規定之稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號所列之名稱「鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」及「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，則核定該項貨物之分類，自應優先依照稅則第3824節及稅則號別第3824.90.99號歸列。復按H.S.註解係關稅合作理事會依據海關進口稅則總則一之規定，就各章、節所屬貨品，作較詳細之詮釋，並舉例說明，供核定稅則分類之參考，其對各節所屬貨品之列舉，屬於「舉例性」之列舉。已列舉者，固應歸列該節所屬稅則號別，惟各節所屬貨品種類繁多，無法一一列舉，其未列舉者，仍應按其材質、功能是否與列舉貨物相同或相近，比照歸列稅則號別；又稅則分類所謂機器或器具之「零件」，應係指機器或器具硬體結構之一部分而言，至於機器或器具運作所需之消耗性材料，非屬機器或器具硬體結構之一部分，自不得謂為機器或器具之「零件」。依H.S.註解中文版第38章「雜項化學產品」，其總則詮釋：「本章包含了許多化學及其相關之產品。．．．」其第38.24節詮釋：「本節包含：．．．（B）『化學產物和化學品或其他製品』．．．化學或其他配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。．．．」，同註解中文版第90章「光學、照相、電影、計量、檢查、精密、內科或外科儀器及器具，上述物品之零件及附件」，其總則(I)「本章之內容及排列方法」詮釋：「．．．本章尤其是包括：(A)不僅包括第90.01及90.02 節之簡單光學元件．．．。」同總則(III)「零件及附件（章註2）詮釋：「除依本章章註1外，零件及附件經證實為專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：(1)．．．第90.01或90.02節之光學元件歸入上述節內，不論其將裝配於何種儀器或器具．．．。」其第90.02節詮釋：「．．．本節之物品主要設計乃與其他零件配合時能形成專門儀器或儀器之一部分。．．．基於以上條件本節包括：(1)供照相機、攝影機或投影機用物鏡、附加鏡、濾色鏡、選景器等。(2)供顯微鏡或偏光計用之偏光濾鏡。(3)供天文儀器、雙眼望遠鏡或折射望遠鏡、顯微鏡等用之目鏡及物鏡（包括偏光鏡）。(4)供物理或化學分析用儀器或器具用之已裝配稜鏡。(5)供望遠鏡、投影機、顯微鏡、內科或外科儀器用已裝配之鏡。(6)供燈塔或浮標用，安裝於板條或圓筒上之光學元件（透鏡或稜鏡）。(7)可明顯識別為光學台附件之已裝配之透鏡。(8)安裝於半色調或類似印刷屏幕。．．．。」第 90.10節中「零件及附件」詮釋：「除依本章章註1及章註2之規定（見註解總則）外，零件及附件可確認為專用於或主要用於本節的器具或設備者，亦歸入本節。」第90.13節詮釋：「．．．然而本節不包括．．．雷射鏡及透鏡（第90.01或90.02節）。」系爭貨物中之WINDOW A.係已鑲有框架之光源激發器的透光鏡及前反射濾鏡，按其材質、功能，核與上開H.S.註解中文版第90.02節詮釋之第1種及第7種光學元件相近，自應比照歸列該稅則號別；另海關進口稅則中稅則號別第9010.90.30號之貨名為「第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件」，故貨品必須是第9010.41至9010.49目所屬器具之零件及附件，始得歸列該稅則號別第9010.90.30號，系爭貨物中之RFB.FILTER G.既非雷射曝光機之零件及附件，自不得歸列該稅則號別第9010.90.30號。至H.S.註解中文版第90章總則(I)：「．．．本章中之儀器、器具及上述物品之零件，可能為任何材質．．．。」之詮釋，係指某貨品為該章中之儀器、器具及上述物品硬體結構之一部分，屬該章中之儀器、器具及上述物品之零件時，該零件可能為任何材質，並非謂任何材質之貨品只要使用於該章中之儀器、器具及上述物品上，即是該章中之儀器、器具及上述物品之零件等由，為其論據，敘明其證據之取捨及得心證之理由於判決甚詳，揆諸前揭進口稅則及稅則號別規定暨H.S.相關註解，核無違誤。上訴意旨所指各節，無非重申前詞，而以上訴人主觀歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；或對原審已論究敘明者，指稱原判決不適用法令、不備理由或主文與理由矛盾之違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1863號

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