最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1869號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1869號上訴人　勁強國際股份有限公司代　表　人　呂采妮訴訟代理人楊山池律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月28日臺北高等行政法院99年度訴字第1759號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人於95年12月22日解散，嗣於97年間經被上訴人查獲上訴人於93年4月至12月期間，無進銷貨事實，卻與勁永國際股份有限公司（下稱勁永公司）、嘉通科技股份有限公司（下稱嘉通公司）等多家公司，以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票，經被上訴人核算上訴人於系爭期間虛開之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）394,630,151 元，同時取得虛開之統一發票銷售額合計472,644,625元，致虛報進項稅額計7,144,025元，經審理違章成立，除發單補徵營業稅額4,495,240元（應補徵稅額7,144,025元－因虛偽進銷交易致溢繳之稅額2,648,785元）外，並就所漏稅額 7,144,025元處以3倍之罰鍰計21,432,075元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人就上訴人所提示之統一發票、出貨單、存摺影本及領料紀錄等相關帳證資料查核後，乃重行就上訴人解散前（查獲日在解散日後，計算至解散日）各期實際扣抵數加總計算正確漏稅額應為3,926,381元，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,926,381元處3倍罰鍰11,779,143元，原處罰鍰21,432,075元獲准追減罰鍰9,652,932元（下稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠、按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款就虛報進項稅額處以漏稅罰，應就「所漏稅額」計算處罰，始合於司法院釋字第337號解釋意旨。本案涉及虛偽循環交易而開立發票予上訴人作為進項稅額扣抵之勁永公司、嘉通公司等營業人，就系爭開立之發票均有依法報繳營業稅，上開報繳情形除經法院刑事庭查明而未論以故意逃漏稅捐稅罪外，被上訴人亦依勁永公司等營業人401申報書所檢附開立發票明細查核證實系爭虛開之發票均已依法報繳，故依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋意旨，事實上並未逃漏營業稅。㈡、又被上訴人計算核定上訴人於93年12月底之累積留抵稅額為3,242,201 元，為上訴人帳載所無，足認該部分款項已經上訴人依法報繳營業稅。故上訴人之所漏稅額應為被上訴人核計之3,926,381元扣除上訴人已繳納之3,242,201元之餘額684,180元，亦即，93年12月當期溢繳稅額3,242,201元，應適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳之規定。且本案循環開立發票之目的在於掩飾存貨庫齡過長之現象，並非意圖逃漏稅捐，而就循環虛開發票之結果，對整體應納營業稅之稅額亦不生影響，從而上訴人在主觀上並無逃漏營業稅之故意或過失，是不應受罰。縱有過失，亦應以684,180元作為漏稅罰之處分基礎。況被上訴人於上訴人清算完結，法人人格消滅後，始為系爭罰鍰處分，於法亦有未合等語，爰求為判決撤銷訴願決定、原處分（含初查核定）不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠、上訴人係勁永公司100％持股之子公司，其與勁永公司等多家公司涉嫌無進銷事實循環開立不實發票違章漏稅案，為其所明知，上訴人於辦理清算程序時，並未將系爭違章漏稅事實於造具表冊及申報資料揭露，縱法院函准上訴人清算完結備查在案，依財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋意旨，難謂已合法清算完結。故被上訴人所核計算上訴人實際逃漏稅之漏稅額為3,926,381元，並無違誤。㈡、被上訴人係依據財政部98年12月7日台財稅字第 09804577370號函「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則」為計算基礎，計算上訴人實際逃漏稅情形，係自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，經就各期實際扣抵數加總計算正確漏稅額為3,926,381元。上訴人援引之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，係以有進貨事實為其適用前提；惟上訴人係無進銷貨事實，循環開立統一發票，致虛報進項稅額，並無該函釋之適用。故上訴人涉及循環虛開及虛進發票，應否處以漏稅罰即以上訴人有無漏稅事實為處罰原則，與開立發票之營業人是否已申報繳納該應納之營業稅額無涉。㈢、再依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，核其立法理由乃在於納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。惟上訴人上開違章行為，並未據上訴人自動向稽徵機關補繳所漏稅捐，自無上開規定之適用等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、被上訴人依據通報及查得資料，查獲上訴人於93年4月至12月間，無進銷貨事實，卻與勁永、嘉通等多家公司以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票申報扣抵營業稅之違章事實。被上訴人依上訴人所提資料，詳細核算系爭期間各期實際進、銷項稅額，上訴人對此金額亦未爭執，被上訴人逐期計算比較，其中有核定應繳稅額大於已繳稅額，及虛進稅額中已經退稅之部分，即屬已經發生漏稅之結果者，計有93年5月1,018,759元，93年9月1,108,761元，93年10月571,300 元，93年11月1,227,561元之漏稅額，合計為3,926,381元。被上訴人據以裁罰，自非無據。㈡、上訴人營業稅係以每月為一期，每月申報時即負有誠實申報之義務，如發生營業稅法第51條各款所載之漏稅情事，即該當違章情事，自應受罰。從而，被上訴人逐期按實際進銷稅額核定應納稅額，比較上訴人加計虛進虛銷稅額所已申報完納之稅額，其結果有應納稅額大於上訴人已完納之稅額者如9305、9309、9311各期所載；有虛進稅額已經退稅者如9310期所載，意謂各該期之申報不僅虛報進項稅額且已發生逃漏稅之結果。又按營業稅法第39條規定，留抵稅額除有法定事由得請求退還，是其本質上具有債權之性質；另實務上營業人銷售額與稅額申報書（401表）亦將留抵稅額列為申報項目，故留抵稅額除供作留抵下期營業稅申報外，尚可依營業人之意思請求退還（甚至可為扣押收取之標的），亦即留抵稅額帳戶內之金額並非當然用以抵繳營業稅，亦非可謂營業人當然具有以留抵稅額補繳營業稅之主觀意思；而稅捐稽徵法第48條之1規定之適用必須於納稅義務人自動補繳。稽之前開說明，營業稅上之留抵稅額用途不一，如營業人未在調查基準日前主動表明用留抵稅額補繳逃漏之營業稅，尚難認其具有稅捐稽徵法第48條之1之免罰事由，上訴人主張本件逃漏稅額於被上訴人核定之95年12月留抵稅額之範圍內，應予免罰，自屬無據。㈢、上訴人因循環交易而取得虛進稅額，並逐期申報扣抵銷項稅額，其結果可能造成漏稅事實，乃屬上訴人明知或可得而知之情形；縱或其不具有故意，然其既負有誠實申報義務，自具有應注意且能注意覈實申報，乃竟疏未注意其為避免庫存跌價損失製造交易假象即間接影響營業稅之申報義務，肇致違章，自難謂其無過失。又本件事實為取得非虛設行號之進項發票，且無進貨事實，又有虛銷情事及虛項稅額，上訴人逃漏情節業已查明如前述，顯與財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函所示情節不同，自不得逕予援用。㈣、再清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定；上訴人於93年間以虛偽循環交易方式，開立取得不實統一發票，且係由上訴人之清算人呂采妮為掩飾存貨庫齡過長現象而安排，惟其未揭露系爭違章漏稅事實，即逕向臺灣板橋地方法院聲報清算完結，是被上訴人查獲本件違章時，上訴人縱經法院函准清算完結備查在案，仍屬未合法辦理清算程序，自不生清算完結之效果，法人人格尚未消滅等節為由，因將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。...（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）營業人銷售貨物或勞務，依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。（第3項）前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：...五、虛報進項稅額者。」；「（第1項）本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」行為時營業稅法第1條、第14條第2項、第15條第1項、第3項、第35條、第51條第5款；暨同法施行細則第52條定有明文。又「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。……至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，……免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」且經財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋在案，核乃財政部基於其稅捐稽徵權責，為執行營業稅法第51條第5款規定指示所屬之判斷基準，無違該立法意旨及租稅法律主義，自得為所屬所援用。㈡、原判決以上訴人於93年4月至12月間，明知無進銷貨事實，卻與勁永、嘉通等多家公司以虛偽循環交易方式，相互開立及取得不實統一發票申報扣抵營業稅，而經被上訴人逐期計算比較，其中有核定應繳稅額大於已繳稅額（9305、9309、9311各期），及虛進稅額中已經退稅之部分（如9310期），即屬已經發生漏稅之結果者，計有93年5月1,018,759元，93年9月1,108,761元，93年10月571,300元，93年11月1,227,561元之漏稅額，合計為3,926,381元，意謂各該期之申報不僅虛報進項稅額且已發生逃漏稅之結果，各期違章行為業已該當構成要件；就此漏稅結果，且屬上訴人明知或可得而知之情形，縱其不具有故意，亦具過失，被上訴人據以裁罰，自屬有據。又留抵稅額帳戶內之金額則非當然用以抵繳營業稅，亦非可謂營業人當然具有以留抵稅額補繳營業稅之主觀意思，如營業人未在調查基準日前主動表明用留抵稅額補繳逃漏之營業稅，尚難認其具有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，上訴人主張於被上訴人核定之95年12月留抵稅額之範圍內，應予免罰無可採據等情為由，將訴願決定及原處分均予維持，揆之上開規定，固非無見。㈢、惟依稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。且營業稅法第53條之1亦規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（84年9月1日施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第5款（現行法第51條第1 項第5款）規定。然原處分未及適用上開修正後規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，遞予維持，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴意旨執此指摘，求為廢棄，應認其上訴有理由；又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第四庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

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