100年度判字第1884號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1884號上訴人　博達科技股份有限公司代　表　人　吳紀群　(臨時管理人) 俞清松　(臨時管理人) 訴訟代理人　吳文君　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　許明鳳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月30日臺北高等行政法院99年度訴更一字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）90年6月至93年4月間，並無銷貨予凌創科技股份有限公司（下稱凌創公司）、盈泉國際有限公司（下稱盈泉公司）及學鋒實業股份有限公司（下稱學鋒公司），竟開立統一發票予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，銷售額合計新臺幣（下同）2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元；上揭期間上訴人亦未向訊泰電子有限公司（下稱訊泰公司）等10家公司進貨，竟取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，案經法務部調查局臺北縣調查站及被上訴人查獲，被上訴人除依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）核定補徵營業稅額187,365,003元外，並按所漏稅額處7倍之罰鍰1,311,555,000元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以97年7月14日北區國稅法一字第0970007389號復查決定書追減罰鍰374,730,000元，上訴人仍表不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟，仍經原審法院以98年度訴字第40號判決駁回；上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第439號判決（下稱原判決）將上開判決廢棄，發回原審法院更為審理，案經原審法院更為審理結果，以99年度訴更一字第52號判決駁回上訴人在原審之訴。二、上訴人起訴主張：㈠依據實質課稅原則，有交易事實即應課營業稅，若無交易事實即不應課營業稅。虛報交易實質上既無交易事實，雖有涉及其他不法責任，仍不應課營業稅。原處分專對「虛報進、銷項稅額」行為核定補徵營業稅並課處罰鍰，顯違反實質課稅原則。被上訴人逕謂虛報銷項稅額而以虛報進項稅額扣抵或退還者，仍屬逃漏稅，即係對於「虛報進項稅額」無納稅義務者創設納稅義務，其違法創設漏稅額計算式，顯有違租稅法律主義。㈡原處分、復查決定書對於違章事實之記載均限於「上訴人無進銷貨事實，虛報進、銷項稅額」，惟在復查決定書之理由欄卻增加「假出口真退稅方式冒退營業稅」之記載，致有事實與理由顯不相符之違法，且復查決定就應屬海關緝私條例第43條所規範之「假出口真退稅」事件，超出違章事實而課罰，已逾越法定裁量範圍，且越權取代關稅局為處分，不符合法規授權之目的，顯係違反行政程序法第10條、第92條及司法院釋字第423號解釋意旨。訴願決定對此未予糾正，顯有未合。㈢虛報外銷交易實質上既無交易事實，雖有涉及其他不法責任，仍屬不應課營業稅。被上訴人依據刑案判決認定上訴人為美化帳面而假出口，不涉及未申報真內銷交易之營業事實，故僅係不法退稅，屬於海關緝私條例第43條罰則之範圍，營業稅法並無不法退稅之罰則，故非逃漏營業稅甚明。㈣被上訴人提出之上訴人公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表（即原判決附表一，下稱逃漏稅計算表），本期（月）漏稅額計算式為：「漏稅額＝應實繳稅額核定數－應實繳稅額申報數＋虛進稅額已退數」，此計算式與原處分書之漏稅額計算式雖有不同，但其中虛進稅額已退數為加項，仍係依法無據，而屬違法創設，其因此而計算出漏稅額遠超過應實繳稅額之結果，足見該表之謬誤。㈤與本案相關之刑事程序，僅認定上訴人88年1月至90年6月有虛進虛銷之事實，列明於起訴書及判決書中，顯見90年6月之後查無虛偽交易之實據。又虛銷數額必須大於虛進數額，始有虛增盈餘美化帳面可言，否則若虛進數額大於虛銷數額，當然形成虧損。惟原處分卻認定上訴人虛進數額大於虛銷數額，其結果顯與刑案認定之事實相反。依被上訴人此種立論，既引用刑案資料作為課罰證據，又否定刑案資料所認定上訴人90年6月之前有虛進虛銷事實，其採證方式顯然自相矛盾；被上訴人既謂其得不受該刑事判決之拘束，本案即應排除刑事判決書及起訴書之證據，而僅以被上訴人查獲之證據為準。㈥參照司法院釋字第337號解釋及財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號函釋（下稱財政部98年12月7日函釋）意旨，可知稅捐機關引據營業稅法第51條第5款處罰時，應對於虛報進項稅額者，證明已有發生漏稅之事實，且不得以開立憑證者之營業稅申報繳納資料作為課罰之證據。是原處分顯有違上開解釋及財政部函釋規定。㈦綜上，所謂虛報進項稅額、虛報銷項稅額、假出口真退稅等違章行為，均無交易事實而不涉逃漏營業稅。被上訴人唯有證明上訴人有交易事實，應繳銷項稅額而未繳，始能課徵營業稅罰則，被上訴人逕謂應以冒退之留抵稅額為逃漏營業稅額云云，顯於法無據，並有違法創設納稅義務及其要件之嫌等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（除復查決定追減罰鍰部分外）。三、被上訴人則以：㈠被上訴人初查時係依相關刑事案件資料，核認被上訴人與凌創公司及訊泰公司等有虛偽交易之情形，經被上訴人函請上訴人提示相關帳簿憑證供核，惟上訴人受任人對交易情形均稱不知情，亦無法提示相關資料供核，被上訴人乃核認上訴人與渠等公司均無交易之事實，並按「營業人進銷項交易對象彙加明細表」所載上訴人與渠等公司間交易之金額，依查得結果作為計算補稅處罰之依據，核定其虛報銷項稅額136,984,378元，虛報進項稅額為324,349,381元，漏稅額為187,365,003元。㈡依臺灣高等法院95年度金上重訴字第4號刑事判決書所載，上訴人自88年至93年4月虛報出口貨物銷售額高達11,163,155,725元，上訴人虛報銷項金額確實大於虛報進項金額，以美化帳面，惟外銷貨物係適用零稅率，並無銷項稅額，上訴人以假出口之名卻行真退稅之實，自90年6月至93年4月止已退稅187,212,077元，上訴人確實已有逃漏稅款之情形，經被上訴人按財政部85年2月7日臺財稅第851894251號函釋（下稱財政部85年2月7日函釋）規定，重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,336元，惟依行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定漏稅額187,365,003元應予維持。㈢另財政部98 年12月7日函釋係指不論開立憑證者是否已申報繳納營業稅，如虛報進項稅額之營業人有逃漏稅款情形者，自應處罰，該令釋並未禁止稅捐機關以開立憑證者之營業稅申報繳納資料為證據課罰，上訴人之主張顯係對該函釋之誤解。㈣復依我國營業稅法之規定，營業人無交易之事實而虛報銷售額及銷項稅額，則該銷項稅額不應課徵，應予留抵進項稅額或退還；反之，營業人若無交易之事實而虛報進項金額及進項稅額，該進項稅額已扣抵銷項稅額或退還，則實際已造成逃漏稅，應予補徵並依相關規定論罰；又營業人若無交易之事實同時虛報銷項稅額及進項稅額，則應比較虛報銷項稅額與進項稅額之大小，以判定是否造成逃漏稅之結果，並據以補徵漏稅額及裁罰。被上訴人於計算本件漏稅額時，已將上訴人虛報銷貨及進項金額全數扣除，再據以核算上訴人實際之應繳稅額，系爭虛報交易並未予以課徵營業稅，符合營業稅課徵之原則。㈤綜上，被上訴人除依法據以補徵營業稅額187,365,003元外，並按漏稅額187,365,003元裁處5倍罰鍰936,825,000元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係略以：㈠依財政部85年2 月7日函釋、98年12月7日函釋意旨，就本案上訴人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款之認定，應按違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰，因此原處分（即復查決定）之計算方式確實有未盡周延之處。而且本案之情形不只發生於虛報進項稅額，併同發生虛報銷項稅額（內銷是應稅、外銷是免稅，本案情節是虛報內銷稅額，而且上訴人同時虛報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅）；因此，本案待釐清者為核定內銷稅額、核定可扣抵進項稅額、核定應實繳稅額、核定留抵稅額、確認已申報退稅且實際退稅之金額、最後核定本期留抵稅額，才足以計算本期漏稅額。這樣才符合本院99年度判字第439號判決之發回意旨真意。㈡本件經由被上訴人按上開意旨重行製作逃漏稅計算表（即原判決附表一），並將表內各項之計算方式提出計算表欄位說明（即原判決附表二），確認上訴人逐期漏稅額，及其合計為191,551,546元，應屬於法有據，既重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,546元，依行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定漏稅額187,365,003元，當應予維持。㈢上訴人質疑：所計算出之漏稅額（191,551,546元）竟超過應實繳稅額（12,199,135元）之謬誤結果，若本期全部逃漏未繳，則以本期應實繳稅額為逃漏稅額之上限，豈會超過應實繳稅額？經查，上訴人所謂之12,199,135元，並非「應實繳稅額」，而是上訴人自行申報之應實繳稅額，這是上訴人自行輸入之數額，並非被上訴人核定之數額，上訴人所稱自屬於法無據，而無可採信。㈣上訴人又稱：假出口真退稅為海關緝私條例第43條所規範，而虛報進項稅額為營業稅法第51條第5款所規範，因此，被上訴人在復查程序中將原處分記載之營業稅違章範圍擴大至上訴人另有假出口真退稅部分，則已逾越法定之裁量範圍云云。經查，本案面臨到的是計算上的問題，計算上是考慮到營業稅可能變動的全部，要由幾個大項次來觀察：「本期銷項稅額」、「本期得扣抵進項稅額」、「上期累積留抵稅額」、「本期應實繳稅額」、「本期申報留抵稅額」、「已退稅額」、「虛進稅額已退數」、「本期累積留抵稅額」，上訴人自88年至93年4月虛報出口貨物銷售額高達11,163,155,725元，上訴人虛報銷項金額確實大於虛報進項金額，以美化帳面，惟外銷貨物係適用零稅率，並無銷項稅額，上訴人以假出口之名卻行真退稅之實，自90年6月至93年4月止已退稅187,212,077元（確認已申報退稅且實際退稅之金額），上訴人確實逃漏稅款將不該領回之稅款領回，該款項自當計算在本期漏稅額內，上訴人所稱已逾越法定裁量範圍者，自無足採。㈤另查，所謂按虛銷數額必須大於虛進數額者，應以被上訴人之核定數為準，參見重行製作逃漏稅計算表之核定內銷稅額、核定可扣抵進項稅額、核定應實繳稅額已足以釐清，就此敘明。因此，上訴人主張被上訴人引據營業稅法第51條第5款應受「對於虛報進項稅額者，尚須證明已有發生漏稅之事實」、「開立憑證者之營業稅申報繳納資料不得作為課罰之證據」之限制者，經被上訴人實際核定之結果為計算（所謂之核定是以上訴人之申報為基礎，所為之認定），如虛報進項稅額之營業人有逃漏稅款情形者，自應處罰，既然是虛報，從而被上訴人以開立憑證者（上訴人）之營業稅申報繳納資料為證據課罰，自屬符合財政部98年12月7日函釋之意旨，當無疑義。㈥綜上所述，被上訴人所為處分（含復查決定，應指除追減部分外），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。五、本院按：甲、關於駁回（營業稅）部分：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款定有明文。次按「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未發生扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月06日台財稅第831624401號函釋規定，免按營業稅法第51條第5款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件…如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第831601371 號函、84年3月24日台財稅第841614038號函、84年5月23日台財稅第841624947號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止」亦分經財政部85年2月7日函釋及 98年12月7日函釋在案。㈡本件上訴人於90年6月至93年4月間，並無銷貨予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，竟開立統一發票予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，銷售額合計2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元；上揭期間上訴人亦未向訊泰公司等10家公司進貨，竟取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額187,365,003元，案經法務部調查局臺北縣調查站及被上訴人查獲，被上訴人除依營業稅法核定補徵營業稅額187,365,003元外，並按所漏稅額處7倍之罰鍰1,311,555,000元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，案經被上訴人以97年7月14日北區國稅法一字第0970007389號復查決定書追減罰鍰374,730,000元，上訴人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。經查，原判決關於依財政部85年2月7日函釋、98年12月7日函釋意旨，就本案上訴人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款之認定，應按違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰；及本案情節係上訴人虛報內銷稅額，且同時虛報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅；因此，本案待釐清者為核定內銷稅額、核定可扣抵進項稅額、核定應實繳稅額、核定留抵稅額、確認已申報退稅且實際退稅之金額、最後核定本期留抵稅額，才足以計算本期漏稅額；又本件經由被上訴人按上開意旨重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算實際漏稅額，據以製作逃漏稅計算表（即原判決附表一），並將表內各項之計算方式提出計算表欄位說明（即原判決附表二），確認上訴人逐期漏稅額，及其合計為191,551,546元，於法有據，惟依行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定漏稅額187,365,003元，當應予維持；及上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢上訴意旨略謂：原判決事實欄僅記載上訴人於特定期間內無進、銷貨事實，且虛報進、銷項稅額，屬特定具體之範圍，未提及假出口真退稅方式冒退營業稅；然理由欄中卻又記載上訴人以假出口真退稅方式冒退營業稅，原判決之「事實欄」與「理由欄」記載，顯有不符，自有「事實與理由矛盾」之違法；且虛報進銷項稅額之行為，與假出口真退稅行為，兩者之法條依據、構成要件、處分機關均不相同，被上訴人於復查程序將原處分記載之違章事實，擴大至「假出口真退稅」事件，超出違章事實而課罰，已逾越法定裁量範圍，且越權取代關稅局為處分，不符合法規授權之目的云云；查本件原處分之基礎事實係上訴人於90年6月至93年4月間，並無銷貨予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，竟開立統一發票予凌創公司、盈泉公司及學鋒公司，銷售額合計2,739,687,415元，營業稅額136,984,378元；上揭期間上訴人亦未向訊泰公司等10家公司進貨，竟取具訊泰公司等10家公司開立之統一發票銷售額合計6,486,986,373元，營業稅額324,349,381元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，上訴人虛報進銷項稅額而有逃漏營業稅額等情；而上訴人虛報進銷項稅額之違章事實，其具體違章手法係上訴人虛報內銷稅額，且同時虛報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，此已據原判決依法認定並敘明其得心證之理由，核無不合。原處分所據之基礎事實並無變更，亦無超出違章事實課罰或逾越法定裁量範圍等情事。上訴人上揭主張，並非可採。㈣上訴意旨另謂：原處分計算式之應納稅額與營業稅法第15條第1項規定之法定課稅計算式不符，屬對納稅義務及其要件之創設，且原審既謂復查決定之計算方式確實有未盡周延之處，卻仍予以維持，顯有違行政程序法第10條、第92條、司法院釋字第423號解釋意旨及租稅法律主義；又無交易事實即無繳納營業稅義務，原處分對於無交易事實行為課以逃漏營業稅，有違實質課稅原則，原判決依財政部85年2月7日函釋予以維持，擴大適用本件虛報銷項稅額，顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云；查營業稅法第15條第1項係規定營業人當期應納或溢付營業稅額之計算方式，並非規定漏稅額之計算方式，且首揭財政部85年2月7日函釋，係主管機關基於職權，就所屬機關因執行營業稅法施行細則第52條第2項第2款之規定，所為細節性、技術性之釋示，與法律規定之立法意旨相符，被上訴人自得予以適用。又營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅。我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。是以，營業人若無銷售貨物或勞務之事實，自免予課徵營業稅，即營業人無交易之事實而虛報銷售額及銷項稅額，則該銷項稅額不應課徵，應予留抵進項稅額或退還；反之，營業人若無交易之事實而虛報進項金額及進項稅額，該進項稅額已扣抵銷項稅額或退還，則實際已造成逃漏稅，應予補徵並依相關規定論罰；營業人若無交易之事實同時虛報銷項稅額及進項稅額，則應比較虛報銷項稅額與進項稅額之大小，以判定是否造成逃漏稅之結果，並據以補徵漏稅額及裁罰。本件被上訴人於計算本件漏稅額時，已將上訴人虛報銷貨及進項金額全數扣除，再據以核算上訴人各期「實際」之應繳稅額，此觀原判決附表一「博達公司扣除虛報銷項及進項稅額按每期實際逃漏稅計算表」益明。系爭虛報交易之進銷貨金額已全部扣除，並未予以課徵營業稅，僅就上訴人各期「實際」應繳之稅額課徵，自符合營業稅課徵之原則。又原判決就系爭漏稅額之計算，應考慮到營業稅可能變動的全部，須由「本期銷項稅額」、「本期得扣抵進項稅額」、「上期累積留抵稅額」、「本期應實繳稅額」、「本期申報留抵稅額」、「已退稅額」、「虛進稅額已退數」、「本期累積留抵稅額」等項次觀察，上訴人自88年至93年4月虛報出口貨物銷售額高達11,163,155,725元，上訴人虛報銷項金額確實大於虛報進項金額，以美化帳面，惟外銷貨物係適用零稅率，並無銷項稅額，上訴人以假出口之名卻行真退稅之實，自90年6月至93年4月止已退稅187,212,077元（確認已申報退稅且實際退稅之金額），上訴人確實逃漏稅款將不該領回之稅款領回，該款項自當計算在本期漏稅額內；且本件經由被上訴人按前揭財政部85年2月7日函釋規定，重行就查獲前各期實際扣抵數加總計算漏稅額應為191,551,546元，惟依行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原核定漏稅額187,365,003元應予維持等情，已論明交代甚詳，核無違誤。上訴人指摘原判決有違行政程序法第10條、第92條、司法院釋字第423號解釋及租稅法律主義、實質課稅原則，而有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云；委無可採。㈤綜上所述，本件關於補徵營業稅部分，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，此部分上訴應予駁回。乙、關於廢棄（罰鍰）部分：㈠按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。又按營業稅法第53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」其立法理由為：「關於時之效力，法律適用原則為『不溯及既往』，惟中央法規標準法對於人民申請案件適用法規係採從新從優原則；刑法亦採從新從輕原則，而人民違反行政義務，其可罰性之判斷，隨社會環境之變遷而改變其價值判斷，是以仿刑法第2條第1項採『從新從輕』之處罰原則。」㈡查本件上訴人據以處罰之營業稅法第51條第5款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。．．．」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。．．」，嗣於100年1月26日復增訂第2項「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」之規定（行政院100年3月31日院臺財字第1000016553號令定自100年4月1日施行），即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，且增訂第2項免罰規定，有利於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53 條之1之規定，本件關於罰鍰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條規定，至有無100年1月26日增訂公布之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響。上訴論旨求為廢棄，雖未執此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　28　　日書記官　楊　子　鋒

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1884號

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