100年度判字第1886號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 10 月 27 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1886號上訴人　郭俊文即康慈企業社被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月20日臺中高等行政法院99年度訴字第189號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人原設立登記為小規模營業人，登記營業項目為一般廢棄物清除處理業。被上訴人依據檢舉人提供之帳冊資料，查得上訴人未依規定申請營業變更登記，即擅自經營寵物殯葬服務業，於民國93年5月至94年6月間銷售額計新臺幣（下同）10,139,956元（未含稅），逃漏營業稅389,076元；另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，自94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元（未含稅），又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元（未含稅），逃漏營業稅552,644元；案經審理違章成立，除核定補徵營業稅額941,720元（389,076元＋552,644元）外，並分別按所漏稅額處2倍及3倍之罰鍰合計2,436,084元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）關於動物屍體處理業或寵物殯葬業，因現行法令欠缺，尚無明文可資設立，動物屍體處理業無法登記，上訴人為求合法設立登記，一再向有關主管機關以各相關類似之殯葬業、廢棄物處理業等營業類別申請設立登記，但皆遭無受理法源及商業分類登記為由駁回，故無從向國稅局申請營利事業發票。被上訴人將動物屍體處理歸類為「殯葬服務業」，並據以課稅及裁罰，顯違背法令。（二）又有關寵物殯葬業或殯葬業營業類別及營利事業登記係屬內政部之權責事項，內政部既未就相關行業類別承認及制定標準規範，被上訴人不得逾越權責，代替內政部認定寵物殯葬業或殯葬業營業類別及營利事業登記。被上訴人雖庭提財政部統計處99年8月16日財統發字第09911011980號函釋，寵物殯葬服務業可歸屬於人類殯葬服務業，此係財政部就課稅而如此認定，實際上上訴人申請登記時，臺中市政府並不准許。財政部如認為上訴人可以殯葬服務業登記，上訴人是否可據此函文向地方政府辦理營業登記，被上訴人如願意輔導上訴人向地方政府登記為合法營業項目，上訴人願繳納本案稅款。（三）另對被上訴人所列上訴人營業收入明細表及被上訴人所提之業務日報表、漏未帳載之納骨塔、火化處理及交易處理單明細表、火化處理收費表、塔位價格收費表部分不爭執；惟上訴人並無從事廢棄物處理之收入，該日報表所示收入金額亦非全部皆係上訴人之營業收入，因動物屍體之處理業係綜合性之業務，包括醫院處理、動物火化、動物納骨等程序，而上揭日報表係包裹式服務內容，上揭金額並非全部係上訴人之營業收入，故被上訴人之核課亦有不實錯誤之違法。另原處分既載「每月查定銷售額42,286元」，則上訴人縱有「漏未依法申報營業稅」，其漏報之金額亦應減除上揭每月查定之金額，應僅為10,902,428元，而非被上訴人所認定之11,494,432元（計算式：93年5月至94年6月銷售金額10,139,956元－549,718元＝9,590,238元；95年7月至8月銷售金額1,354,476元－42,286元＝1,312,190元），其營業稅應為545,121元，被上訴人計算漏報營業稅額及罰鍰皆有錯誤等情，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人係登記經營一般廢棄物處理業，並經核定為免用統一發票之小規模營業人，經檢舉於93年5月至95年8月間未依規定申請變更登記，擅自經營寵物殯葬服務業，且於申報停業及歇業後仍繼續營業。上訴人既有經營寵物殯葬服務，收取費用之事實，即有依規定報繳營業稅之義務。況依中華民國稅務行業標準分類說明，所謂「殯葬服務業」，係指凡從事殯儀館、火葬場、墓地（納骨堂、塔）服務之行業均屬之，寵物殯葬服務業應涵蓋在內。上訴人系爭期間從事寵物殯葬服務銷售額合計23,416,480元（含逾查定銷售額20萬元部分應按5％補徵之營業稅）。被上訴人所屬東山稽徵所依查得資料核定，上訴人93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，另於94年7月1日申報停業仍繼續營業，94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，95年7月至8月銷售額計1,354,476元，補徵營業稅額941,720元，並無不合。上訴人已於99年7月27日、9月16日準備程序中表示，對於被上訴人查得文件資料及銷售額部分不再爭執。（二）又「業務日報表」係被上訴人掌握之檢舉資料之一，且該日報表大多與上訴人提示「電腦存檔交易明細資料」（即上訴人電腦帳載資料）帳載資料相符（僅漏帳載4,700元）。縱如上訴人所稱該日報表所示包括動物屍體之處理業之綜合性業務，如醫院處理、動物火化、動物納骨等包裹式服務內容，相關支出均係商業會計事務分類之成本損費等科目，不影響當年度應認列之收入金額，該等成本損費項目上訴人得依所得稅法相關規定，於發生年度檢據供稽徵機關核實認定其營利事業所得額，惟不得將該等成本損費自銷售貨物勞務之銷售額中扣除，而免除開立發票與報繳營業稅之義務。上揭業務日報表金額即上訴人應開立發票銷售額，與上揭業務日報表金額是否全部係上訴人之營業收入（上訴人之原意應為淨利潤）無涉。（三）依財政部91年7月編印之中華民國稅務行業標準分類，所謂「殯葬服務業」，係指凡從事殯儀館、火葬場、墓地（納骨堂、塔）服務之行業均屬之，寵物殯葬服務業應涵蓋在內。退步言，亦尚有「其他殯葬服務業」或「其他未分類個人服務業」概括適用其他未具體規範之業別之變通方法辦理登記，應足資辦理「設籍課稅」所需。且被上訴人查獲上訴人實際銷售額，每月均逾免開立發票之上限銷售額20萬元，上訴人倘自始即使用統一發票，本件兩造爭執之行業項目，即不成問題。本件適用行業別之爭議，就營業稅部分，尚不足為上訴人以每月銷售額僅42,286元之「小規模營業人」「查定課稅」之理由，而免除上訴人繳納營業稅之義務。（四）上訴人違章事證明確，其未於裁罰處分核定前補繳稅款並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，被上訴人按93年5月至94年6月之登記營業期間所漏稅額389,076元處2倍罰鍰778,152元，按94年7月至95年6月申報停業仍繼續營業及95年7月至8月申請歇業仍繼續營業期間所漏稅額552,644元處3倍罰鍰1,657,932元，合計處罰鍰2,436,084元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人據以核算上訴人系爭期間從事寵物殯葬服務銷售額，係根據上訴人經理葉婷提供之上訴人電腦帳載資料、火化處理收費表、塔位價格表及被上訴人查得之上訴人營業資料另編製成「漏未帳載納骨塔置放收入明細、漏未帳載火化處理收入明細、漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細」等3份明細表，該3份明細表經上訴人經理葉婷於97年10月29日核對後無異議，復為上訴人所不爭。是上訴人有漏報上開銷售額之事實，堪以認定。被上訴人據以補徵營業稅額941,720 元，並無不合。（二）上訴人於93年1月29日向臺中市政府申請營利事業統一發證設立登記，其於申請書原申請登記「廢棄物清除業」「廢棄物處理業」「其他服務業」及「殯葬設施經營業」等項，嗣經臺中市政府審核後將「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，並在其下方括號記載「不得從事殯葬服務業」，並經上訴人於該申請書上簽名確認，有營利事業統一發證設立登記申請書可稽。則上訴人依法僅得從事「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」，未經申請變更登記，即不得經營「廢棄物清除業」及「廢棄物處理業」以外之業務。上訴人既有從事「寵物殯葬服務業」之事實，仍得以「其他未分類個人服務業」向稅捐稽徵機關辦理「設籍課稅」，殊難以「無法律可依法登記或變更登記」為由，免除開立統一發票、報繳營業稅之義務。且被上訴人查獲上訴人實際銷售額，每月均逾免開立發票之上限銷售額20萬元，若上訴人自始即申請使用統一發票，並誠實申報，亦無漏稅問題。另本件逃漏銷售額之計算，是以上訴人登記營業項目為一般廢棄物處理業，根據檢舉資料計算其營業額，該營業額均屬寵物殯葬業收入，如原處分卷第341頁上訴人漏銷稅額計算表所示，93年2至4月已逾核課期間不予列計，93年5 月被查獲之營業額448,850元，該營業額加每月查定銷售額 42,286元，減20萬元（上訴人為查定銷售額，在20萬元範圍內按1％徵營業稅），除以1.05（逾20萬元部分按5％補徵營業稅），故上訴人93年5月之銷售額20萬元按1％課徵營業稅，超過20萬元之銷售額為277,272元按5％課徵營業稅，20萬元部分包含42,286元之廢棄物處理，係因被上訴人認定上訴人從事登記以外之營業項目。同頁之5％銷售額欄下方另加計280萬元，係自93年5月至94年6月共計14個月，每月20萬元，故實際銷售額為10,139,956元，至於每月超過20萬元部分為7,339,956元。而94年7月至95年6月銷售額計11,618,419元，訴願決定書記載11,618,409元，惟正確金額應為11,618,410元，及95年7月至95年8月銷售額計1,354,476元，此部分為上訴人停業或註銷營業登記仍繼續營業，故未加計一般廢棄物處理業每月查定銷售額42,286元。上訴人主張被上訴人計算漏報營業稅額及罰鍰有誤，尚非可採。（三）又上訴人未依規定申請營業變更登記，即擅自經營寵物殯葬服務業，並於申請停業及歇業後仍繼續營業，且漏報其銷售額，逃漏營業稅，顯係故意為之，縱非故意，亦難辭過失之責，即應受罰。是上訴人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，自應按營業稅法第51條第7款規定補稅處罰。被上訴人依據檢舉及查得資料，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，暨審酌上訴人經輔導後未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，分別按所漏稅額389,076元及552,644元處2倍及3倍之罰鍰合計2,436,084元，核無違誤等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：甲、補徵營業稅部分：（一）按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，即應依法課徵加值型或非加值型之營業稅。」、第13條：「（第1項）小規模營業人…其營業稅稅率為百分之一。…（第3項）前二項小規模營業人，指第11條、第12 條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第32條第1項：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、第35條第1項：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」。部分營業人因規模較小，銷售額不高，且市場上此類營業人為數不少，為稅務稽徵便利計，營業稅法乃界定小規模營業人係指營業稅法第11條、第12條即銀行業、特種飲食業以外之行業，其平均每月銷售額未達財政部規定標準（目前為每月20萬元）而按查定課徵營業稅之營業人。並允許此類小規模營業人免用統一發票，按主管稽徵機關查定之銷售額按1%之稅率，課徵營業稅。惟此係為顧及稅務行政之方便所採推計課稅方法之一，如事實上經查得營業人實際銷售營業額超出原查定之營業額者，自應按其實際營業額核計營業稅，始符實質課稅原則。（二）經查，被上訴人調查本件營業稅事件，係依據檢舉資料包括納骨塔位之寵物名及飼主姓名、塔位收費標準、火化處理單、業務日報表等資料，與上訴人提示「電腦存檔交易明細資料」、火化處理收費表及塔位價格表等資料核對後，編製⑴漏未帳載納骨塔置放收入明細、⑵漏未帳載火化處理收入明細、⑶漏未帳載處理單及業務動態日報表收入明細等3份明細表，交付被上訴人促其再行核對並說明提供有利於己之事證，惟上訴人對被上訴人核對列載之短漏部分並未能證明其申報繳納之事實，被上訴人遂依調查所得核定其93年5月至94年6月間銷售額計10,139,956元，94年7月1日申報停業後仍繼續營業至95年6月銷售額計11,618,410元，又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業至8月銷售額計1,354,476元。原審依上開卷證及上訴人於原審99年7月27日、9月16日準備程序陳明對被上訴人核定之銷售額不予爭執，認定被上訴人核認之銷售額正確無誤，業已詳述其得心證之理由，並對於其他上訴人之主張如何不足採，均已詳為論斷。（三）本件上訴人雖登記為小規模營業人，惟經被上訴人查獲其實際銷售額每月均逾免開立發票之上限銷售額20萬元，核其自非屬小規模營業人，就經查獲逾已申報部分，自有開立統一發票、報繳營業稅之義務。上訴人主張其經營寵物殯葬業，尚乏明文規定其行業屬性，其於93年1月29日向臺中市政府申請營利事業統一發證設立登記，於申請書原申請登記「廢棄物清除業」「廢棄物處理業」「其他服務業」及「殯葬設施經營業」等項，嗣經臺中市政府審核後將「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，並在其下方括號記載「不得從事殯葬服務業」，此係法令限制所致，非上訴人營業項目變更而未辦理變更登記；被上訴人原補稅理由為上訴人變更營業項目而未申辦變更登記，嗣於訴訟中獲悉臺中市政府不允許上訴人以殯葬業辦理登記，始改稱上訴人尚得以「其它未分類個人服務業」辦理登記云云，顯見其原處分理由為不可採，原處分自屬違法云云。惟查，上訴人之營業內容與其登記項目是否符合及能否登記，與其漏稅罰之裁罰依據究為營業稅法第51條之何款規定有關（詳後述），惟補稅處分所依據之事實則為上訴人實際銷售額已逾原查定銷售額，就超出部分予以補稅，與營業項目能否登記並無關連。故被上訴人於訴訟中就補稅處分理由所為之補充，並未影響處分所依據之基本事實，且已經上訴人於辯論期日就此追補之理由予以辯論，亦未妨礙其攻防之進行，故被上訴人於訴訟中所為理由之追補，自不致影響原補稅處分之合法性。上訴意旨執以指摘原判決違法，並不足取。從而，被上訴人依據檢舉資料比對上訴人提供之帳載紀錄，認定上訴人漏報銷售額而予以核定補徵漏報稅額，於法並無不合。原判決認本件原處分關於補稅部分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審關於本稅部分之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；其餘上訴人之主張，係本於一己之見，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決關於本稅部分有違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決關於補徵營業稅部分違背法令，求予廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。乙、裁罰部分：（一）按行為時營業稅法第51條第3款、第4款、第7款「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。．．．其他有漏稅事實者。」，此項規定已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為5倍以下鍰罰，並於100年2月1日施行。（二）上訴人於93年5月至95年8月間銷售勞務，漏報銷售額，已如前述。按營業人銷售勞務應按時申報並繳納營業稅額，此為營業稅法第1條、第35條第1項所明定，小規模營業人之實際銷售額如逾查定銷售額時，仍無卸於核實申報銷售額繳納營業稅額之義務。本件上訴人短報其銷售額發生漏稅情事，按其情節，自具有違章之故意，自應視其情節依同法第51條各款規定予以裁處。被上訴人以上訴人原登記營業項目為一般廢棄物清除處理業，嗣變更經營寵物殯葬服務業，自93年5月至94年6月間銷售額10,139,956元（未含稅），逃漏營業稅389,076元，就此部分該當營業稅法第51條第7款「其他有漏稅事實者」，參酌當時有效之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按漏稅額之2倍裁罰（389,076元×2）；94年7月1日申報停業仍繼續營業，自 94年7月至95年6月銷售額計11,618,410元（未含稅），又於95年7月1日申請歇業仍繼續營業，自95年7月至8月銷售額計1,354,476元（未含稅），總計逃漏營業稅552,644元，就此部分依同條第4款「申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者」，參酌當時有效之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按漏稅額之3倍裁罰（552,644元×3），合計罰鍰2,436,084元，固非無據。惟查，有關營業稅法第51條列有7款之裁罰情事，應屬各自有別之違章行為，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並列舉各種違章行為之態樣，並作為裁罰依據，其中第7款「其他有漏稅事實者」項下將「經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記者」列為其中之一種態樣。上訴人上訴主張其營業內容自始為寵物殯葬服務業，業獲臺中市政府核准登記為「廢棄物清除業」「廢棄物處理業」，並將其登記申請書上原記載「其他服務業」及「殯葬設施經營業」刪除，且註記「不得從事殯葬服務業」，另臺中市政府業以公函表明其不受理「寵物殯葬服務業」，故其無法變更登記為其他業別，也無法接續以「寵物殯葬服務業」或「其他未分類個人服務業」辦理稅籍等語，倘上訴人主張屬實，則其93年5月至94年6月間漏稅之違章情節是否仍該當營業稅法第51條第7款之態樣，或屬同法第3款之「短報或漏報銷售額者」？又被上訴人既以違章態樣作為裁量罰金金額之基礎，就此被上訴人之違章行為究竟如何，自有查明之必要。原判決僅依被上訴人主張認定上訴人尚得以「其他未分類個人服務業」辦理稅籍登記，惟未向主管機關查明疑義及其依據，說明其認定之理由，自屬理由不備。（三）次按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3亦有明文。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條規定，業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定為低，已如前述，乃有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人未及適用，自有違誤，原判決亦未及糾正，於法尚有未合。上訴意旨雖未執此主張，惟原判決既有此部分之違法，應認其此部分之上訴有理由。又關於此部分之違章裁罰基準，亦經財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而有不同，此涉及被上訴人之裁量權，尚難謂其裁量減縮至零，應由被上訴人重新裁處，爰將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。上訴人重為裁罰處分時，並應依本院上開見解，查明上訴人所營業務是否得為變更登記並辦理稅籍登記而有變更之義務，正確適用漏稅罰之裁罰條款。六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　27　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　10　　月　　28　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1886號

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