最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1892號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1892號再審原告海華建設股份有限公司代　表　人　李正宗訴訟代理人　林瑞彬　律師陳惠明再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年11月18日本院99年度判字第1219號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）347,329,815元及未分配盈餘0元，經再審被告分別核定為87,827,232元及259,502,583元，除加徵百分之十營利事業所得稅25,950,258元外，並處罰鍰10,380,100元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回。兩造各對其不利部分向本院提起上訴，經本院99年度判字第1219號判決將原審判決（即臺北高等行政法院97年度訴字第2893號判決）關於罰鍰及訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為審理，其餘補徵本稅部分之上訴則予以駁回確定在案（下稱原確定判決），再審原告不服原確定判決，遂提起本件再審。二、再審原告起訴主張：㈠再審原告業於91年6月27日股東常會通過虧損撥補案，將90年度之稅後淨利312,079,099元及處分資產溢價資本公積轉回保留盈餘201,688,322元，合計513,767,421元，用以彌補前年度累積虧損675,584,451元，彌補虧損後，再審原告尚有累積虧損161,817,030元，依法即不得分派股息及紅利，是以再審原告不可能有藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事，自非所得稅法第66條之9之立法意旨所欲加徵百分之十營利事業所得稅之對象。再審被告所為核定，有違所得稅法第66條之9之立法意旨及量能課稅原則。㈡依90年度未分配盈餘申報書之申報須知，營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損，須檢附股東會決議文件，是以該項次之減除應以股東會決議為之。再審原告91年6月27日股東常會決議通過以90年度稅後盈餘312,079,099元彌補虧損，依法至少該數額應列為減除金額。㈢再審被告既認定再審原告有稅法上之「虛擬未分配盈餘」259,502,583元，該盈餘並非商業會計法所規定之「盈餘」，當然無法依公司法規定將其實際分配。又再審被告以此「虛擬未分配盈餘」認定再審原告有未分配盈餘，卻否准再審原告以「虛擬未分配盈餘」彌補虧損，顯然割裂適用法律。㈣另行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」之數額為限，行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，將法定得扣除項目為限縮之規定，實與母法之規定意旨不符。爰求為原確定判決廢棄，原處分（含復查決定）、原訴願決定均撤銷。三、再審被告則以：行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定應列為未分配盈餘減項之「彌補以往年度之虧損」，係指營利事業以依商業會計法、商業會計處理準則及財務會計處理準則規定處理之財務會計概念下之「帳載未分配盈餘」實際彌補其以往年度累積虧損之數額。再審原告90年底資產負債表，本期稅後淨利87,827,232元，與經股東會決議通過之90年度稅後純益312,079,099元未合，相差224,251,867元，經查包括：㈠對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004,618元，及㈡按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元。惟前者屬未實現損益，非再審原告帳載依財務會計準則公報記載應列之收入；後者依財務會計準則公報規定，亦不得調整90為年度損益。是再審原告91年6月27日股東常會會議紀錄通過之彌補虧損312,079,099元，顯不符財務會計準則公報規定，不得列為90年度未分配盈餘申報書項次15之減除金額等語資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院按：㈠「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。．．．」行政訴訟法第273條第1項定有明文。所謂適用法規顯有錯誤，係指原確定裁判所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言；至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。㈡查本件再審原告90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損3億4,732萬9,815元，再審被告則核定其為8,782萬7,232元。此係因再審原告90年底資產負債表本期稅後淨利僅為8,782萬7,232元，惟再審原告財務報表及股東會決議用以彌補虧損之當年度盈餘所以為3億1,207萬9,099元，係加計其對具有控制能力之被投資公司（即華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益2億0,800萬4,618 元，及按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得1,624萬7,249元。其中遞延利益2億0,800萬4,618元部分，依財務會計準則公報第5號第34點，非再審原告帳載應列之收入。另因財務會計並無應付未付工程款逾2年應轉列收入之規定，故另1,624萬7,249元亦不得於帳載調整為年度損益等情，已經原確定判決審認「原判決依調查證據之辯論結果認定甚明，核無不合」確定在案，再審原告起訴狀記載並未有虛列彌補以往虧損之情事等語，要屬對事實之認定之歧異，縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。㈢又按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」係就未分配盈餘加徵百分之10之特別所得稅，其立法意旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於財務會計與稅務會計上之差異性，為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘；同條第2項第2款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．彌補以往年度之虧損。」則係關於計算營利事業當年度未分配盈餘之計算基礎（減除項目）規定，所謂「彌補以往年度之虧損」，就營利法人之公司而言，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認；又商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。是按其文義解釋，應係指有實際彌補虧損之行為，復為87年6月10日增訂發布之所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定，此項規定與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制，亦經本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議明確在案。原確定判決因認為使未分配盈餘之計算臻於公平合理，符合所得稅法第66條之9第2項第2款規定之意旨，所謂「彌補以往年度之虧損」，原則上係以「實際」可供分配之稅後盈餘為準，尚不得以「擬制」之可供分配之稅後盈餘為據，於法無不合，並無割裂適用法規情形。再審原告主張於未分配盈餘申報，「彌補以往年度之虧損」之列報，得以稅上擬制之未分配盈餘數為彌補，顯係將與行為時所得稅法第66條之9第2項第2款無關之事項予以列報，於法自有未合。則再審原告起訴主張原確定判決有應適用所得稅法第66條之9第1項而未適用、不應適用同條第2項及同法施行細則第48條之10第4項規定而適用之顯然錯誤，亦錯誤援引本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議之決議，錯誤適用法令，違反司法院釋字第385號解釋不得割裂適用之原則等語，核屬法律見解之歧異，要難謂為原確定判決適用法規顯有錯誤情事，其據以提起本件再審之訴，要無足採，為無理由。㈣綜上，再審原告提起本件再審之訴，主張並未有虛列彌補以往虧損之情事，原判決適用法規顯有錯誤等語，要屬對事實之認定或法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。再審原告起訴主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日書記官　王　史　民

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