最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1895號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1895號再審原告黃春福再審被告財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年10月14日本院99年度判字第1061號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告民國92年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人與配偶陸美芳取自美麗華大飯店股份有限公司（下稱美麗華公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）1,489,916元及 893,950元，嗣再審被告查得再審原告涉有藉循環投資方式，將所持有美麗華公司股份移轉為投資公司所有，以使原應由其獲配之應稅股利所得，轉換為投資公司之免稅所得，而不當為自己規避或減少納稅義務，乃依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，核定再審原告及其配偶92年度漏報取自美麗華公司之營利所得分別為501,720,000元及61,272,000元，予以歸戶核定綜合所得總額為572,954,464元，應補徵稅額222,933,573元，並按其所漏稅額225,193,683元處以0.5倍罰鍰計112,596,800元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查結果，追認可扣抵稅額3,772,046元，惟相對調增營利所得3,772,046元，暨追減罰鍰1,131,572元，並駁回其餘復查申請。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第951號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院99年度判字第1061號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。嗣再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）自法律體系以觀，所得稅法第66條之8列於該法第3章營利事業所得稅，故其欲規範者係營利所得稅相關事宜，而不及於個人綜合所得稅，此亦可由當時賦稅署長王得山於立法院備詢所稱：「設計此一條文是考慮兩稅合一後，納稅義務人……將抵稅權轉移給其他納稅義務人使用，進而侵蝕到政府的營利事業所得稅。」等語可證。是所得稅法第66條之8規範範圍不應及於個人綜合所得稅之所得調整，原確定判決未審究再審被告認事用法是否有誤，遽認再審被告核課所依據之法令無誤，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款（再審狀誤載為行政訴訟法第243條）適用法規顯有不當之違誤。（二）股票於基準日前含權出售，為股票交易之常規，應認屬合法節稅。至股票買受人於配股後，是否有繳納股利之所得稅，則屬另一問題，不能因此推認股票原出賣人係規避稅捐。又再審原告既未取得股票股利，依收付實現原則，自始即無該股票股利之所得。再者，自然人與法人為不同權利主體，縱自然人將所有股票於除息前移轉予其關係企業，亦不能遽認屬稅捐規避。原確定判決本於實質課稅原則而適用所得稅法第66條之8規定，其適用法律顯有錯誤。（三）原確定判決既認本件應參照司法院釋字第420號解釋及適用所得稅法第66條之8，而應依實質課稅原則加以「調整」，卻又認調整之所得，仍符合所得稅法第110條之漏報或短報要件，亦有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有不當及第2款判決理由與主文顯有矛盾之違誤。又再審原告並無故意過失，再審被告不得對再審原告處以罰鍰，否則即與處罰法定主義有違，詎原確定判決對此竟未審酌，其適用法規顯有錯誤等語，求為判決原確定判決及原審判決均廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。三、再審被告則以：（一）依所得稅法第66條之8之立法理由可證其適用範圍非僅限於濫用抵稅權之態樣，而再審被告發布之兩稅合一所得稅疑義解答，所列舉將高稅率股東應獲配之股利盈餘移轉為低稅率股東所有之類型即屬適例。故所得稅法第66條之8規定，係針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排。又因其形式外觀與實質內容不符，故法律明定按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，自與收付實現原則無涉。原確定判決並無適用法律之違誤。（二）再審原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，再審被告除得依所得稅法第66條之8規定報經財政部核准後，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，因其行為已致生漏稅結果，自符合行為時所得稅法第110條第1項之處罰要件。就此原確定判決已予審酌，並無適用法規顯然違法及判決理由與主文矛盾之違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。另行政訴訟法第273條第1項第2款所規定：「判決理由與主文顯有矛盾」之再審事由，係指判決依據當事人主張之事實，認定其請求或對造抗辯為有理由或無理由，而於主文為相反之諭示，且其矛盾為顯然者而言。（二）又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第66條之8定有明文。依本條規定之文字，已得知其所規範之行為主體非僅限於營利事業，是得依本條報經財政部核准，依查得資料予以調整之稅捐，自非僅限於營利事業所得稅。另依本條立法理由所載：「……至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，亦可知依本條所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。而原確定判決亦已詳述：本於實質課稅原則之意涵，「對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。」及再審原告成立之美威投資股份有限公司及德威投資股份有限公司並無具體之營業內容，主要目的即在股權移轉之安排，故再審被告報經財政部核准，依查得資料予以調整，即屬有據；暨再審原告係透過設立公司、股權移轉，使原應歸屬於自己之營利所得，形式上由公司取得，藉以脫免此部分應納之當年度綜合所得稅額，其金額高達數億餘元，且再審原告及其兄弟均參與全程計畫之進行，時間長達3年多，並再審原告為美麗華公司之大股東，對此等安排足以漏報再審原告及其配偶之營利所得，應具有明知並蓄意使其發生之故意，再審原告主張無故意過失云云，尚難採信等語在案，核其論斷並無所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事，故再審原告以所得稅法第66條之8規範範圍不及於個人綜合所得稅、本件非屬租稅規避、既認調整所得即不該當漏報或短報及再審原告並無故意過失云云，所為原確定判決有顯然違反所得稅法第66條之8及第110條規定暨租稅法定原則之指摘，核屬其一己之歧異見解，依上述規定及說明，尚與行政訴訟法第273 條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。另原確定判決業於理由中述明再審原告之上訴主張不可採，其上訴為無理由等語，則其於判決主文為上訴駁回之諭知，自無判決主文與理由為相反之諭示，致判決主文與理由有顯然矛盾情事。從而，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第2款再審事由之主張均無可採，故其據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定，附此敘明。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　林樹埔法官　楊　惠　欽法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日書記官　張　雅　琴

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