100年度判字第1896號｜行政：遺產稅｜裁判日期：100 年 11 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1896號上訴人　蘇汪金英被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　吳自心送達代收人　張翠容上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年3月24日臺北高等行政法院99年度訴更一字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件被繼承人蘇銀明即上訴人配偶於民國89年4月13日死亡，上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）675,295,550元、遺產淨額為311,468,354元，應納稅額為139,803,980元，並以上訴人有漏報情事，按所漏稅額9,831,000元裁處1倍罰鍰計9,831,000元。上訴人不服，申請復查結果，變更核定遺產總額為665,397,630元及處以罰鍰為8,063,000元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於存款－現金（出售坐落原臺北縣新莊市○○段1128地號土地及地上建物之應收房地款）及罰鍰部分，由原處分機關另為處分，並駁回其餘訴願。上訴人猶不服，就「請求追認未償債務7,500,000元」及「增列被繼承人生前未償債務14,202,800元」部分，提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第3408號判決（下稱原審96年判決）駁回，上訴人提起上訴，經本院99年度判字第874號判決（下稱本院發回判決）將原審96年判決關於駁回上訴人請求認列依合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元部分廢棄，發回原審更為審理，並駁回上訴人其餘上訴。原審就遭廢棄部分更為審理，仍判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）被繼承人與國美建設股份有限公司（下稱國美建設公司）於85年11月12日簽訂合建契約書，雙方協議由被繼承人提供土地，由國美建設公司出資興建房屋，並於87年5月29日及同年10月8日又簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定Ｆ12地上建物及編號10車位（下稱系爭共同戶）由雙方分得並共同出售，另被繼承人多分得之房屋（下稱系爭多分房屋）同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於使用執照取得完成時給付國美建設公司。嗣被繼承人於89年4月13日死亡，系爭合建案於89年4月17日取得使用執照後，繼承人代表蘇盈聰與國美建設公司於89年8月25日簽訂補充協議，約定被繼承人系爭多分房屋價款合計14,202,800元。繼承人已將系爭多分房屋列入遺產總額申報，相對被繼承人應付款項14,202,800元，自屬被繼承人應負擔之債務，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，應自遺產總額扣除。（二）被繼承人與國美建設公司合建之另Ｇ、Ｈ區共同戶係於87年12月間以預售屋方式開始銷售，其建築完成日期為88年8月3日，在同年11月8日國美建設公司已收足價款，僅是至被繼承人於89年4月13日死亡時尚未向被繼承人清償，自屬被繼承人之債權。至系爭共同戶部分，既約定由被繼承人及國美建設公司共同分得，依最高法院見解，於被繼承人於89年4月13日死亡前已原始取得其所有權，不以登記為生效要件，並於被繼承人死亡時尚未出售，則其遺產狀態為被繼承人因合建而原始取得之房屋，依遺產及贈與稅法第10條第3項規定，應依被繼承人死亡時房屋之評定現值申報遺產稅。且本院發回判決亦認應適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定計算系爭共同戶之時價，如有可以請求移轉土地之債權，則涉及財政部88年7月7日臺財稅第881922762號函釋（下稱財政部88年7月7日函）。是上訴人分別按公告土地現值、房屋評定價格計算系爭共同戶房地遺產價值為9,536,933元予以列報，自屬適法。被上訴人擅核定遺產價值為10,261,702元，自屬違誤。（三）又系爭共同戶係至90年5月始全部售出，繼承人可分配款為32,948,826元，該款並非繼承時之財產狀況，乃繼承日後出售所得價款，屬繼承人之所得，與遺產無關。被上訴人應將被繼承人上開14,202,800元未償債務列為遺產扣除額，而非擅自繼承人應分得系爭共同戶售屋款32,948,826元中減除，並進而於被繼承人遺產稅事件核定有共同戶出售現金10,261,702元。另被繼承人對系爭多分房屋之應付款與系爭共同戶之價值等兩項爭點，無法分割，應一併調查審究，為本院發回判決廢棄理由之法律上判斷等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人於復查、訴願階段，對原核定共同戶出售應收債權－現金10,261,702元部分並無異議，縱認其起訴時有不服之意思表示，該部分未經復查及訴願程序而逕提行政訴訟，其程序自有未合。（二）被繼承人提供土地與國美建設公司合建分屋之約定核屬互易之法律關係，契約於雙方合意時成立並生效，亦即雙方互負提供土地、支付多分配房屋價金及交付房屋、共同戶出售可分配款之權利義務關係，被繼承人死亡時其應付系爭多分房屋價款之債務及應收系爭共同戶出售分配款之債權均已發生，且效力及於繼承人，雖87年5月29日及87年10月8日之協議書未具體載明系爭多分房屋及系爭共同戶銷售之價額，惟已明確約定被繼承人系爭多分房屋參照市價及前鄰地互換原則處理，至系爭共同戶部分之價格須取得雙方同意。次查系爭共同戶係屬預售屋性質，國美建設公司於87年度開始銷售，足證系爭共同戶銷售價格於被繼承人死亡（89年4月13日）時為可得而知。又系爭共同戶之目的為出售收取價金，是以被繼承人擁有之債權為出售共同戶應收價金之債權，非不動產（共同戶）登記請求權之債權，上訴人主張應按房屋評定現值核課顯不足採。（三）依被繼承人與國美建設公司之約定，系爭多分房屋應付款應於89年4月17日取得使用執照時給付國美建設公司，惟繼承人未依約定給付，係遲至90年5月始由國美建設公司自系爭共同戶出售分配款中扣除，顯然被繼承人生前與國美建設公司已有互負債務抵銷意思表示之合致，而依國美建設公司說明，被繼承人可分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用、其他代墊款及系爭多分房屋應付款14,202,800元後，應再給付被繼承人10,261,702元。是被上訴人以被繼承人對系爭多分房屋之應付款14,202,800元已由國美建設公司應付系爭共同戶出售可分配款中抵付，核定免認列系爭多分房屋應付款未償債務扣除額14,202,800元，並就上訴人按房屋評定現值列報之共同戶房屋遺產改按其他－現金10,261,702元併計遺產總額。是系爭多分房屋應付款雖形式上未列入未償債務扣除額，因實質上已自系爭共同戶出售可分配款中減除，對遺產淨額之計算結果無不同。（四）財政部88年7月7日函釋係謂：「被繼承人陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」系爭共同戶起造人為國美建設公司，所有權亦登記該公司名下，而被繼承人所取得者為系爭共同戶出售分配款債權，自無上述函釋之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審係以：（一）本件被繼承人於生前之85年11月12日與國美建設公司簽訂之合建分屋互易房地契約，其中第4條約定產權分配比例，並另於生前之87年5月29日、87年10月8日與國美建設公司再簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定系爭共同戶係以出售為目的。故在本件繼承事實發生時即被繼承人89年4月13日死亡時，已發生並已確定或可得確定之狀態，乃被繼承人僅擁有系爭合建案之土地所有權，及依與國美建設公司簽訂之合建分屋互易房地契約、分配房屋協議書及補充協議書，得據以主張因共同戶（另G、H區共同戶部分）出售分配款取得之應收債權（或應負擔債務），上訴人所稱系爭繼承標的為房屋云云，顯與事實相悖。（二）上訴人主張其他繼承人蘇盈聰代表全體繼承人，於89年8月25日與國美建設公司協議訂定補充條件，約定系爭多分房屋部分以總價14,202,800元給付予國美建設公司一節，因係於被繼承人89年4月13日死亡後始為之，並非在本件繼承事實發生時（即被繼承人蘇銀明於89年4月13日死亡發生），已發生並已確定或可得確定應由遺產負責清償之狀態，本無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。稱系爭繼承標的為房屋云云，顯與事實相悖。而上訴人主張系爭多分房屋屬被繼承人生前之未償債務云云，要無足取。（三）依國美建設公司100年1月20日說明書，Ｇ、Ｈ、Ｆ區共同戶房屋（Ｆ區部分即系爭共同戶）均係預售屋性質，依被繼承人於87年5月29日、87年10月8日與國美建設公司分別簽訂之分配房屋協議書及補充協議書所載，系爭合建案之Ｇ、Ｈ、Ｆ區共同戶均係以出售取得價款為目的，是被上訴人以Ｇ、Ｈ、Ｆ區係基於同一房屋分配協議書及補充協議，自無差別處遇之理，而將系爭共同戶部分（即Ｆ區）作同一處理，即屬有據。是被上訴人依國美建設公司91年9月12日出具之說明書，以系爭共同戶出售款為32,948,826元，扣除繼承人（由蘇盈聰代表全體繼承人）於被繼承人死亡後之89年8月25日與國美建設公司協議訂定之補充條件，所約定系爭多分房屋價款14,202,800元後，再扣除共同戶出售應分擔之費用及其他墊付款8,484,324元，得出國美建設公司應給付予被繼承人之金額為10,261,702元，改按現金10,261,702元併計遺產總額，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。又「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：……」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第 16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為行為時遺產及贈與稅法第13條、第14條及遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第17條第1項第9款所明定。（二）經查：１、依原判決確定之事實，本件被繼承人係於87年5月29日與國美建設公司簽訂之分配房屋協議書中約定，被繼承人多分得之系爭多分房屋同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於結構體完成時給付國美建設公司。暨系爭多分房屋之應付款項14,202,800元，係由繼承人蘇盈聰（代表全體繼承人）於被繼承人於89年4月13日死亡後之同年8月25日與國美建設公司訂定補充協議說明所確定。則被繼承人當已因系爭合建案之約定多分得系爭多分房屋，而負有給付該房屋價款之義務，且因系爭多分房屋之價款係於被繼承人死亡前，已經被繼承人與國美建設公司約定參照市價及前鄰地互換原則之方式核計，而已確定系爭多分房屋價款之計算，是被繼承人因系爭多分房屋而負有付款義務自於被繼承人死亡前即已確定，並因被繼承人於死亡前並未給付，而屬被繼承人死亡前之未償債務。至系爭多分房屋之實際應給付金額雖至被繼承人死亡後，始經其繼承人與國美建設公司簽訂補充協議予以確定，然其核屬為最後應支付金額之確認，而不影響被繼承人死亡前負有應付系爭多分房屋價款債務之認定，加以上訴人等繼承人就被繼承人之遺產稅申報，有列報系爭多分房屋之遺產，亦經原確定判決敘明在案，是上訴人主張被繼承人負有按嗣後經確認之系爭多分房屋價款14,202,800元之未償債務，似無不合，且本院發回判決亦同此認定。則原判決以應給付系爭多分房屋價款14,202,800元之債務，係於被繼承人死亡後始為之，非屬被繼承人死亡時已確定或可得確定之債務，而認其不符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之列報要件，即有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不當及不適用行政訴訟法第260條第3項規定之違法。２、又關於系爭合建案，被繼承人另就系爭共同戶曾與國美建設公司於87年10月8日簽訂補充協議書，約定係雙方分得共同出售，而系爭共同戶與同為「雙方分得共同出售」約定之Ｇ、Ｈ區房屋部分均係預售屋性質，其中系爭共同戶係於被繼承人死亡後之89年4月17日取得使用執照，並於90年5月間全部銷售完畢，而國美建設公司嗣係按出售系爭共同戶依約定應由被繼承人分得之價款扣除系爭共同戶出售應分擔之費用及其他墊付款8,484,324元暨上述系爭多分房屋價款14,202,800元後，得出應給付地主即被繼承人之金額為10,261,702元等情，為原判決依法確定之事實。另依原審卷附系爭共同戶之異動索引查詢資料及兩造於原審之陳述，系爭共同戶於出售前係登記所有權人為國美建設公司；而系爭共同戶之起造人為國美建設公司一節，亦經被上訴人於原審陳明在卷。則依被繼承人與國美建設公司間就系爭共同戶除約定雙方分得外，復又同時為「共同出售」之約定，即系爭共同戶屬預售屋之銷售型態，即於取得使用執照前即開始為銷售行為，並佐以系爭共同戶不論是起造人或嗣後登記之所有權人均為國美建設公司之情，暨嗣後係由國美建設公司將售屋款與繼承人進行結算後為給付之過程，足認原審依本院發回判決發回意旨更為審理後，本其調查證據結果及斟酌全辯論意旨，認被繼承人就系爭共同戶對國美建設公司所取得者係售屋價款請求權，尚非系爭共同戶之房屋所有權或登記請求權，固無不合。惟此價款請求權於遺產稅之列報，依上述遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，應以被繼承人死亡時之時價為準。然原判決所維持之原處分，其就系爭共同戶價款請求權之價值，係按實際售價總額減除相關費用予以核算，已如上述，惟如上所述，系爭共同戶係於被繼承人死亡後之90年5月間始全部銷售完畢，則該按實際售價總額減除相關費用之金額何以得認屬系爭共同戶「價款請求權」於被繼承人死亡時之時價，原判決並未敘明理由，而此部分尚非不得以查明系爭共同戶房屋之個別銷售日期、預售時所訂銷售價格、被繼承人死亡時相類房屋之銷售價格暨被繼承人死亡前後房屋售價之比較等方式予以判定，是原審未予查明認定，逕認被上訴人核定之金額無誤而予以維持，即有判決理由不當之違法。３、再本院發回判決業已指明：上訴人本件所爭執者係包含系爭多分房屋價款之未償債務扣除額及系爭共同戶部分價值之核定兩部分，而此二者無法分割，不生一個爭點先行確定之問題，雖上訴人起訴聲明僅請求「撤銷訴願決定及復查決定關於駁回上訴人請求增列被繼承人生前未償債務14,202,800元部分」，然其未請求一併撤銷原處分關於遺產標的共同戶價值之核定部分，有不完足之虞，原審應依職權予以闡明等語甚詳；而縱觀原審案卷，上訴人亦已表明係對系爭多分房屋價款之未償債務扣除額及系爭共同戶價值部分之核定為爭執之意旨，則依原審言詞辯論筆錄所載上訴人在原審訴之聲明為「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷」等語，即有將非屬本件之爭點均含括在內之未臻明瞭處，惟原審不僅未予適當之闡明，亦未依本院發回判決之發回意旨予以完足之闡明，反於其言詞辯論程序，為本院發回判決將上訴人「請求認列依合建契約多分得房屋之應付款14,202,800元暨該訴訟費用部分均廢棄」，發回原審法院審理，「此部分即為本件訴訟標的範圍」之曉諭，甚且於上訴人未變更其訴之聲明情況下，於原判決中將上訴人訴之聲明載為「訴願決定、復查決定及原處分關於否准上訴人請求認列系爭多分得房屋之應付價款14,202,800元部分均撤銷」，亦有不適用行政訴訟法第260條第3項規定及適用法規不當之違法。（三）綜上所述，原判決有如上所述適用法規不當、不適用法規及理由不備之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又被上訴人就本件所爭議之系爭多分房屋價款之未償債務扣除額及系爭共同戶房屋價款請求權部分，逕將系爭多分房屋價款之未償債務扣除額於計算系爭共同戶房屋價款請求權之核定金額中減除，並以「現金（與國美共同戶建設公司共同戶Ｆ區出售90年8月分款）」之項目核定，如經查明結果其於遺產稅申報應歸屬之項目為如上述，則於被繼承人遺產稅稅額無不利益變更範圍內，核屬核定項目之轉正，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　林樹埔法官　楊　惠　欽法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1896號

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