100年度判字第1899號｜行政：申請退還稅款加計利息｜裁判日期：100 年 11 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1899號上訴人　高雄汽車客運股份有限公司代　表　人　翁仁政上訴人　屏東汽車客運股份有限公司代　表　人　郭献生上訴人　鼎東汽車客運股份有限公司代　表　人　施孟宏共同訴訟代理人　潘正芬　律師陳修君　律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　許春安被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，上訴人對於中華民國100年4月29日高雄高等行政法院99年度訴字第631號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人高雄汽車客運股份有限公司（下稱高雄客運）於民國84至97年間、屏東汽車客運股份有限公司（下稱屏東客運）於86至98年間、鼎東汽車客運股份有限公司（下稱鼎東客運）於86至97年間各自領取政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，並自行依財政部86年4月9日臺財稅第861892311號函釋（下稱系爭函釋）意旨，以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案。另高雄客運於88年5月15日至92年1月13日間領取高雄縣市區公車營運虧損收入，未就該等款項報繳營業稅，經改制前財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局查獲，除補徵營業稅外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰861,000元（計至百元止），高雄客運不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，因未續行提起行政訴訟而告確定。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布系爭函釋應不予以適用，上訴人乃分別於98年12月2日及99年3月17日，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向改制前財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局及被上訴人財政部臺灣省南區國稅局所屬屏東縣分局、臺東縣分局申請退還其溢繳之營業稅額30,340,854元（起訴狀變更為30,943,036元）、25,457,716元、22,302,006元（財政部99年10月11日臺財訴字第09900293800號訴願決定書誤繕為22,326,006元）及罰鍰861,000元並加計利息，案經前開分局分別以98年12月28日南區國稅高縣三字第0980074816號函、99年3月24日南區國稅屏縣三字第0990009609號函及99年3月26日南區國稅東縣三字第0990004729號函否准其請。上訴人不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，合併提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：司法院釋字第661號解釋，已經明示營運補貼款之性質並非營業稅之課稅範圍，故對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車客運業者，就該補貼收入課徵營業稅者，即屬因適用法令錯誤而溢徵或溢繳稅款，應予以退稅。司法院釋字第661號解釋並未明示系爭解釋函令「應自本解釋公布之日起失其效力」，應認該違憲違法之命令應自始無效。縱認本件裁判基準時，應以上訴人提供運送給付獲得補助時之法律狀態為準，毋庸考慮適用司法院釋字第661 號解釋，惟法院於審查財政部函釋之合法性時，也不宜或不應採取與司法院釋字第661號解釋不一致之法律見解，以免損及司法威信。本件溢繳稅款係因為財政部作成違憲之函釋所致，屬可歸責於政府機關之錯誤，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，本件縱不屬可歸責於政府機關之錯誤或稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，亦屬上訴人自行適用「違憲」之法令錯誤致溢繳稅款，亦得依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳營業稅等語，求為判決(一)訴願決定及原處分均撤銷；(二)被上訴人財政部高雄市國稅局應作成退還高雄客運溢繳稅額30,943,036元、溢繳罰鍰861,000元，並自分別繳納日起依繳納稅款（罰鍰）之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分；(三)被上訴人財政部臺灣省南區國稅局應作成退還屏東客運溢繳稅額25,457,716元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。(四)被上訴人財政部臺灣省南區國稅局應作成退還鼎東客運溢繳稅額22,302,006元，並自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。三、被上訴人則以：上訴人於系爭期間領取政府補貼○○○區○○○○路線營運虧損之收入，均自行以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案，且自稽徵機關收件後，亦未提起行政救濟；另高雄客運於88年5月至92年2月間領取改制前高雄縣政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，未就該等款項報繳營業稅，經被上訴人查獲，除補徵營業稅外，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，高雄客運不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，惟未續行提起行政訴訟救濟，是該案件屬稅捐稽徵法第34條第3項規定已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，本件系爭營業稅事件於司法院釋字第661 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且上訴人亦非上開解釋之聲請人，故除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。本件就系爭營業稅之徵收，並無任何違法情事，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)「本院釋字第582號解釋，並未於解釋文內另定應溯及生效或經該解釋宣告違憲之判例應定期失效之明文，故除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。……。」「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177號、第185號解釋自明。……。又本院大法官依人民聲請所為之憲法解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關自解釋公布當日起，處理有關事項，應依解釋意旨為之，固屬本院大法官解釋之一般效力，本院釋字第185號、第188號解釋足資參照。」為司法院釋字第592號解釋文及理由書所闡明。按法規違反上位規範產生何種效果？雖有三種不同的法則：拒絕適用主義、撤銷主義或無效主義。惟我國關於大法官解釋的效力，歷來各種規範大法官行使職權之法規，都未作規定。雖憲法第171條第1項及第172條規定：「法律與憲法牴觸者無效。」「命令與憲法或法律牴觸者無效。」但這兩項規定旨在強調憲法具有最高效力，尚不能從中獲致我國釋憲機關解釋的效力採無效主義。在這種法制不完備情形下，大法官解釋之效力，全賴其解釋例創設。而司法院釋字第188號解釋前段「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」解釋文雖僅指統一解釋，事實上憲法解釋亦同：自公布當日生效，但解釋文另定者，從其規定。因此，若解釋文的內容是宣告某項法規條文違憲，且未規定該法規條文失效日期者，當然隨解釋生效之當日起失其效力。通常解釋文的用語：「自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應不予適用」等，效果並無不同。據以聲請解釋的案件及同類案件，尚未處理終結或確定時，當然應遵照大法官解釋意旨處理。大法官解釋效力向將來發生之原則，有一重要例外，即係司法院釋字第177號解釋所建立：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」人民據以聲請案件係用盡訴訟途徑，經確定終局裁判的案件，解釋對之亦有效力，當然屬於溯及生效。司法院釋字第188號解釋之後段，亦重申相同的意旨：「惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」。至上訴人引據司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」係對行政主管機關解釋法規所為之解釋函令，所為之解釋，自與司法院大法官會議所為之憲法解釋性質不同，自不可比附援引。 (二)上訴人所援引之司法院釋字第661號解釋，既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，則除聲請人據以聲請解釋之案件外，其時間效力，依上述說明，自應依「一般效力範圍定之」，即自公布當日起失效，是系爭函釋應自司法院釋字第661號解釋公布之日，即98年6月12日起始失效，則本件被上訴人於前述期間依系爭函釋意旨，徵收上訴人報繳之營業稅，當時即係依照依法有效之法令而為徵收，自非稅捐稽徵法第28條所謂「納稅義務人自行適用法令錯誤」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤」「納稅義務人因其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款之情形，亦與司法院釋字第287號解釋理由書所載「課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。」之情形及司法院釋字第625號解釋意旨、本院99年度判字第622號、第761號及第1363號判決之情節有異，上訴人尚不得逕予援用。從而，上訴人各就其本身所報繳營業稅及罰鍰部分，依稅捐稽徵法第28條（98年1月21日所修正公布）及第49條規定請求被上訴人退還及依前開規定加計利息退還各該上訴人，即非有據，原處分予以否准，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人起訴意旨求為均予撤銷，並請求被上訴人分別作成如訴之聲明第(2)(3)(4)項所示之行政處分，即無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查： (一)按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。(第3項)前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。(第5項)前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，納稅義務人依該條規定申請退稅者，必須係納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款；或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，始足當之。其主張不受5年限制者，更以後者之情形為限。 (二)復按司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查，其經解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上係自解釋公布當日起，向將來發生效力，即自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。換言之，如系爭行政處分於解釋公布時業已確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時業已確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不得申請重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如該已確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。 (三)查司法院釋字第661號解釋：「財政部中華民國86年4月9日臺財稅第861892311號函說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2 項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用。」，惟該解釋所謂「不予適用」，並未賦予溯及效力，揆諸前開說明，應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力，對於其他依據該函釋所為已確定之課稅處分，自不得依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。本件上訴人等3人於系爭期間領取政府補貼偏遠地區及服務性路線營運虧損之收入，均自行以每2月為1期依法申報銷售額並繳納營業稅在案，且自稽徵機關收件後，亦未提起行政救濟；另高雄客運於88年5月至92年1月間領取改制前高雄縣政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，未就該等款項報繳營業稅，經改制前財政部臺灣省南區國稅局所屬高雄縣分局查獲，除補徵營業稅外並裁處罰鍰，高雄客運不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，惟未續行提起行政訴訟救濟而告確定，其並非司法院釋字第661號解釋之聲請人，亦未曾就該函釋聲請釋憲，自難主張該違憲審查之解釋對其已確定之營業稅事件有溯及效力，進而主張該課稅處分適用法令錯誤，以申請退還稅款。原判決因而駁回上訴人之訴，經核其認事用法均無不合。上訴意旨指摘原判決有適用法規不當、不適用法規之違法云云，要無可採。 (四)再者，上訴人就本件關於退稅申請之請求固屬課予義務訴訟，其裁判基準時點當以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為據。然上訴人根據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其請求是否有理由，仍應合致該法條所規範請求權之要件始可。茲查本件被上訴人為上揭補稅及罰鍰處分時，財政部86年4月19日函釋並未被司法院大法官會議宣告違憲，核屬當時有效之法令，故被上訴人依與案情直接相關且有法律效力之法令為補稅及罰鍰處分，核屬有據，並非無法律上之原因，亦無不當得利之問題。又揆諸司法院釋字第188號、第592號解釋理由書意旨，本件系爭處分，不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，是本件作成系爭處分時，適用當時法令並無錯誤，自不合於稅捐稽徵法第28條第2項情事，原審據此駁回上訴人之訴，核無適用稅捐稽徵法第28條第2項錯誤之當然違背法令情事，上訴人此項指摘亦係誤解法令，核不足取。 (五)復查司法院釋字第287號解釋係對行政主管機關就行政法規所為之釋示與在前之釋示不一致時，應如何適用所為之解釋，與司法院解釋之效力，應從何時開始生效，實屬不同事務，兩者於適用上仍屬有別。原判決亦已敍明本件上訴人引據司法院釋字第287號解釋，並非可採等語甚詳，上訴人指摘原判決未適用司法院釋字第287號解釋云云，為違背法令云云，亦有誤會。 (六)所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。本件原審本於職權調查證據後，駁回上訴人之訴，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，經核尚無判決理由不備及理由矛盾之違法。 (七)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　林樹埔法官　楊　惠　欽法官　陳　金　圍法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1899號

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