最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1915號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期100 年 11 月 03 日
- 當事人神運運通有限公司
最 高 行 政 法 院 判 決 100年度判字第1915號上 訴 人 神運運通有限公司 代 表 人 林德渝 被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局 代 表 人 鄭義和 上列當事人間營業稅事件,上訴人對於中華民國99年12月9日臺 中高等行政法院99年度訴字第324號判決,提起上訴,本院判決 如下: 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人於民國93年12月31日及94年2月28日取具非實際交 易對象之恆儀航空貨運承攬有限公司(下稱恆儀公司)所開立之字軌號碼:CW00000000、DU00000000不實統一發票2紙 (下稱系爭發票),銷售額合計新臺幣(下同)2,324,020 元,營業稅額116,201元,作為進項憑證,申報扣抵銷項稅 額,經法務部調查局中部地區機動工作組(下稱調查局中機組)查獲,通報被上訴人所屬民權稽徵所審理違章成立,除核定補徵營業稅116,201元外,並依行為時加值型及非加值 型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第5款規定,按所漏稅 額116,201元處以5倍之罰鍰計581,005元。上訴人不服,循 序提起行政訴訟,經原判決將訴願決定及原處分(即復查決定)關於罰鍰部分均撤銷,並駁回上訴人其餘之訴,上訴人猶對其敗訴部分不服,提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以:㈠、上訴人自93年7月27日核准設立 ,迄95年10月29日止,負責人為溫怡君,自95年10月30起變更登記代表人為林德渝。依上訴人93及94年度承攬出口貨物運送委託恆儀公司清單所示,上訴人確實將所承攬之實體貨物交付恆儀公司接續承攬運送,恆儀公司再交付予新台運通股份有限公司(下稱新台公司)辦理交付予長榮航空公司後運送到目地國,其間均須取得長榮航空公司發行之提單,該提單不僅為出口貨物報關之依憑文件且屬有價證券,不得任意否認其存在之事實。上訴人既確實有實體貨物委託恆儀公司運送出口及支付對價,自當依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第15條規定,取具恆儀公司開立之發票,作為上訴人之進項憑證,扣減當期銷項稅額;而上訴人應交付恆儀公司運送出口貨物之運費,則由上訴人以代替恆儀公司分別清償新台公司及立達報關有限公司等9家公司費用之方式抵銷之。至 上訴人取具恆儀公司銷貨發票(即上訴人之進貨發票)與恆儀公司取得他人進貨發票是否違法,並無因果關係,是縱恆儀公司自天使實業有限公司(下稱天使公司)取具不實發票,亦不能據此推論上訴人於93及94年間將貨物交付恆儀公司運送,並依法取具恆儀公司開立之發票作為進項扣抵係有不實。被上訴人無視上述實體貨物運送及運費支付之事實,逕認上訴人無委託恆儀公司承攬運送出口,而以所取得該公司發票之營業稅116,201元扣抵上訴人銷項稅額係屬逃漏稅, 而予補徵營業稅116,201元,並按所漏稅額116,201元處以5 倍之罰鍰計581,005元之處分,顯然違法。㈡、又依行政程 序法第9條及第36條規定,行政機關應依職權調查對當事人 有利及不利之證據。是被上訴人應具體且明確查證上訴人與恆儀公司之交易情形是否滿足課徵營業稅之構成要件,作為補徵稅額之依據。而恆儀公司負責人陳雲祥自92年7月至95 年2月結束公司業務期間,將臺灣恆儀公司之業務分別委託 鄭正乾及林德渝管理,其本人約2至3個月回國一次,由兩人向其報告公司經營成果,因此對實際操作業務係全權委託該兩人管理,其本人對業務實務上之操作不甚了解,調查局中機組97年1月28日所調查內容並未事先告知,致陳某於被詢 及是否認識天使公司及有無與天使公司交易等實務操作面之問題時,無法回答真實情況,尚應輔以其他事實調查;惟被上訴人未盡其調查義務,即逕以陳雲祥上開陳述暨其98年4 月10日於被上訴人民權稽徵所接受調查詢問所製作之筆錄為據,斷章取義攫取對當事人不利之事項,認定恆儀公司為無實際營業之虛設公司,進而推導出恆儀公司既然係屬無實體公司因而恆儀公司委託林德渝管理中部地區承攬運送業務均屬林德渝個人行為,是上訴人與恆儀公司之交易均為虛偽,而為上述補稅及裁罰處分,顯具重大明顯之違法,應予撤銷。㈢、復上訴人負責人林德渝確係於92年7月至94年6月30日受僱於恆儀公司擔任業務專員,工資係按恆儀公司承攬貨物之業務績效支付,雖於任職恆儀公司期間未申報薪資所得事宜,惟係屬另一短漏報綜合所得稅薪資所得事宜。而依司法院釋字第537號解釋意旨,並非將納稅義務人協助調查之協 力義務提升到主觀舉證責任的層次,亦無將稽徵機關所負稅債權成立要件事實之客觀的舉證責任加以倒置之意。是被上訴人稱上訴人負責人於93年至94年間任職恆儀公司期間,承攬貨物運送數量高達7,000公噸,依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定,應由主張該承攬運送貨物數量高 達7,000公噸之被上訴人負舉證責任,並列明其數量明細以 供上訴人核對。而被上訴人既於99年10月21日承認恆儀公司係屬一有實體運作之公司,則被上訴人之前將恆儀公司之業務行為,誤認為上訴人負責人林德渝個人營業行為,務必重新釐清事實,重新定位,被上訴人更不應以之前錯誤認定之結果,作為本案違章事實之認定基礎等語,爰請求判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以:㈠、上訴人經被上訴人函請上訴人提示帳簿憑證及系爭發票之實際交易對象等有關文件供核,雖據上訴人出具說明書,說明取得系爭恆儀公司2張發票係經蓋有公 司負責人陳雲祥之發票章;惟與恆儀公司代表人陳雲祥於接受被上訴人民權稽徵所約談時,有關其只有做3個月就交由 鄭正乾經營,對92至94年進銷交易渠不是很清楚等陳述,暨恆儀公司93及94年度綜合所得稅BAN給付清單並無給付鄭正 乾或所稱業務專員林德渝等人所得資料不符。且關係人東方聯運有限公司代表人黃長慶於被上訴人訊問時供述,該公司透過林德渝聯絡常安公司空運貨物,常安公司再將貨委由上游出口,惟所交付之發票係恆儀公司所開立;而上訴人代表人林德渝於被上訴人約談時,亦坦承其自92年7月起受恆儀 公司負責人陳雲祥委託負責中南部之承攬業務,東方公司等取得恆儀公司發票之公司,都係由其受託運送並收取貨款,其以恆儀公司名義對外承攬貨物,僅收取理貨服務費每噸500元,上揭期間承攬貨物之行為是渠個人之行為,因渠與恆 儀公司訂定之貨物承攬合約是以渠個人之名義訂定,足見上訴人取得恆儀公司系爭發票非實際交易。㈡、又參酌司法院釋字第537號解釋意旨,納稅義務人負有提供資料之協力義 務;且依本院39年判字第2號判例意旨,營業稅進項稅額, 因在計算營業人實際應納稅額時,列為計算之減項,應由申報扣抵之營業人負舉證責任。而上訴人代表人林德渝初主張應給付恆儀公司運送酬勞應係以現金一次付清云云;復稱以行為時神運公司負責人即溫怡君之支票支付;嗣又改稱應應恆儀公司要求,開立支票代轉給付新台公司等語。惟溫怡君為上訴人代表人林德渝之配偶,又恆儀公司出具之2張收據 均係林德渝以恆儀公司名義簽收,所稱應付恆儀公司帳款金額與代轉付給新台公司金額亦不相符,且無恆儀公司請其代轉付之有關證明文件、或提示帳證及交易收付款資料。茲上訴人未能提示恆儀公司指示付款及入帳具體事證供被上訴人查對勾稽,而無法證明上訴人與恆儀公司有實際交易。從而,被上訴人依查得事證,認上訴人於93年12月31日及94年2 月28日無進貨事實,取具恆儀公司開立不實統一發票,作為進項憑證,申報扣抵銷項稅額,虛報進項稅額116,201元, 違反營業稅法第15條、第33條規定,乃予核定補徵營業稅額116,201元,並依同法第51條第5款規定,裁處罰鍰581,005 元,並無不合等語,資為抗辯,並求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分,而駁回上訴人其餘之訴,係以:㈠、上訴人主張其95年10月變更後之負責人林德渝於92年至94年2月間,受雇於恆儀公司擔任該公司中 部地區之業務管理人乙節,核與恆儀公司負責人陳雲祥於被上訴人約談時所述不符;而由陳雲祥於原審所證其每二、三月回臺聽取細節報告等語,其對恆儀公司在臺灣業務之營運,縱不能鉅細靡遺瞭如指掌,應亦有相當程度之了解,足見其在調查局中機組應訊後,另為有利上訴人之陳述,尚非可取。且上訴人稱林德渝代替恆儀公司清償其委託新台公司載運出口貨物所積欠之運費2,217,472元及代恆儀公司清償立 達報關有限公司等9家公司之載運貨物費222,532元,提出之恆儀公司聘任上訴人代表人林德渝為該公司業務專員之聘書及雙方合約書,其中合約書係載「為增加雙方合作關係」,且林德渝稱確未拿到恆儀公司之所得稅扣繳憑單,恆儀公司亦未為林德渝投保勞保。惟開立所得稅扣繳憑單可以增加公司之人事費用,投保勞保則關乎員工權益;而代償或代墊所任職公司之費用又達數百萬元之鉅,自應有會算或會帳之證明,然上訴人僅提出恆儀公司出具而由林德渝署名之運費收據1紙,卻未據上訴人提出經陳雲祥署名之會算單據等證明 ,有違常情,上訴人上開主張,自無可採。㈡、又上訴人提出新台公司對帳單及該公司所開立以恆儀公司為買受人(抬頭)之統一發票,主張其應付恆儀公司之帳款,係由上訴人開立票據充作恆儀公司之客票用以支付恆儀公司之應付帳款,早經陳雲祥君之概括授權云云。惟依一般商業行為,到商場購物付款時,統一發票之統編常應購物者之要求而填載,而出售者之帳載始為真實之交易內容與對象,是新台公司之「同行DEBIT對帳單」所載交易對象既為亞洲旺國際有限公 司(下稱亞洲旺公司),且其內帳卡之聯絡人亦均正確(包括聯絡電話),足見該亞洲旺公司之資料乃林德渝所提供與新台公司,而以該亞洲旺公司之名義與新台公司交易,因此上訴人或林德渝縱有替恆儀公司代墊費用,或上開統一發票載明受款人為恆儀公司,均不足證明係上訴人與恆儀公司之交易。上訴人又稱該貨物之提單皆載恆儀公司,因此恆儀公司為真正交易人,依上開說明林德渝既可要求新台公司就統一發票之買受人填載恆儀公司,則提單自宜一併填載一致,因林德渝可完全掌控該提單,不虞落入他人之手,故提單如何記載,並不影響上訴人之掌控,上訴人為此主張,亦非可採。至上訴人另稱代恆儀公司清償開原報關股份有限公司等9家帳款,足見林德渝以客票代償恆儀公司帳款屬實,而主 張新台公司同意收取客票,應認其有交易事實部分,核與上訴人代表人於原審言詞辯論期日所陳:「這是我在恆儀公司所交易的對象,但與神運公司沒有關係。」不合,且所提對帳單影本與新台公司代理人陳瓊如所提出勾稽比對,其交易對象亦應為「亞洲旺國際有限公司」,而難為上訴人有利之認定。㈢、再因被上訴人於原審審理時,業已就上訴人提示之帳冊、統一發票存根聯及相關資料查核,改認其有進貨事實;惟由上述說明,其所取得之系爭發票並非來自其實際交易對象。則上訴人93年12月31日及94年2月28日雖有進貨事 實,但分別取具非交易對象恆儀公司開立之系爭發票銷售額合計2,324,020元,於申報當期銷售額時,作為進項憑證, 申報扣抵銷項稅額,虛報進項稅額116,201元,被上訴人依 營業稅法第15條、第33條第1款及第51條第5款規定,核定補徵營業稅稅額116,201元,即無違誤,訴願決定予以維持亦 無不合。惟原處分以上訴人無進貨事實,取具恆儀公司系爭統一發票,作為進項憑證申報扣抵銷項稅額,違反營業稅法第15條第1項、第3項規定,而依同法第51條第5款規定處以 漏稅額116,201元5倍罰鍰部分,既經被上訴人於原審審理中,改認上訴人有進貨事實,而依財政部所定之「稅務違章案作裁罰金額或倍數參考表」就有無進貨事實係為不同之裁罰標準,則被上訴人前依無進貨事實所為裁罰,其裁量自有欠允洽,上訴人訴請撤銷,核有理由,應將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷等語,資為其判斷之論據。 五、本院查: ㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物,均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左:一、銷售貨物或勞務之營業人。…」、「(第1項)營業人當期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘額,為 當期應納或溢付營業稅額。…(第3項)進項稅額,指營業 人購買貨物或勞務時,依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額,不得扣抵銷項稅額:一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者,應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證:一、購買貨物或勞務時,所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人,有左列情形之一者,除追繳稅款外,按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰,並得停止 其營業:...五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1 款、第33條第1款、第51條第5款分別定有明文。又「(第1 項)本法第51條第5款所定虛報進項稅額,包括依本法規定 不得扣抵之進項稅額,無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。(第2項)本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額,依下列規定認定之:…二、第5款,以經主管稽 徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內 容,符合立法意旨,且未逾越母法規定之範圍,本院自得適用。是我國營業稅原則上採加值型課徵方式,係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之,而銷售貨物或勞務之營業人負有繳納營業稅之義務,其雖有進貨事實,惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證,而取得非交易對象開立之進項憑證,申報扣抵銷項稅額時,該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納,係屬虛報進項稅額,依上揭營業稅法第51條第5 款規定,除應追繳其逃漏之營業稅款外,且應裁處罰鍰。 ㈡、經查,原審就上訴人93年12月31日及94年2月28日進貨,分 別取具非交易對象恆儀公司開立之系爭發票銷售額合計2,324,020元,於申報當期銷售額時,作為進項憑證,申報扣抵 銷項稅額,虛報進項稅額116,201元,而逃漏同額營業稅之 認定,已依調查證據之辯論結果,詳述其採證之依據及得心證之理由,並就上訴人之主張何以不足採取,分別予以指駁甚明,核與卷內證據並無不符,其認定事實且無違反經驗、論理法則,亦無何不備理由、理由矛盾或應調查而未調查證據情事;則其繼而依營業稅法第15條、第33條第1款及第51 條第5款規定,認被上訴人補徵上訴人系爭營業稅額116,201元,訴願決定遞以維持均無違誤,揆之上開說明,自無不合。而上訴人93年12月及94年2月當期應申報繳納之營業稅額 ,既因其以非實際交易對象之恆儀公司所開立發票作為進項憑證,據以扣抵銷項稅額,致其上述各期營業稅額違法短繳,自應向其追繳該短納之營業稅額,是其主張應補徵系爭營業稅者乃恆儀公司而非上訴人,原判決維持原處分係有未正確適用營業稅法第15條、第33條第1款規定,且不當適用財 政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋云云,顯然對該等法令內容,有所誤解,洵無可採。又原審為言詞辯論業以公開行之,有言詞辯論筆錄附原審卷可稽,是上訴意旨指摘原審違背言詞辯論公開之規定云云,亦無可取。再原判決既於主文曉諭將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷,是上訴意旨指摘原判決僅減除罰鍰倍數,而未將罰鍰全部均予撤銷,仍屬對上訴人不利之違法判決云云,亦屬誤解,要無足採。至上訴人其餘有關恆儀公司係其實際進貨對象等述稱各節無非重述為原審所不採之陳詞,就原審取捨證據、認定事實之職權行使,指摘其為不當;惟證據之取捨與當事人所希冀者不同,致其事實之認定亦異於該當事人之主張者,不得謂為原判決有違背法令之情形,是仍無可取。 ㈢、綜上所述,原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,將訴願決定及原處分除罰鍰部分外(即本稅部分),均予維持,而駁回上訴人該部分之訴,核無違誤;原判決並無何違背法令情事。上訴論旨,仍執前詞,求予廢棄,難認有理由,應予駁回。 六、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段,判決如主文。 中 華 民 國 100 年 11 月 3 日最高行政法院第四庭 審判長法官 藍 獻 林 法官 廖 宏 明 法官 林 文 舟 法官 胡 國 棟 法官 林 玫 君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中 華 民 國 100 年 11 月 4 日書記官 吳 玫 瑩