100年度判字第1919號｜行政：退還稅款｜裁判日期：100 年 11 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1919號上訴人　彰化汽車客運股份有限公司代　表　人　黃文堯上訴人　員林汽車客運股份有限公司代　表　人　蔡冠宗上訴人　豐原汽車客運股份有限公司代　表　人　林伯洋共同訴訟代理人　潘正芬律師陳修君律師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　鄭義和上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國100年3月17日臺中高等行政法院99年度訴字第449號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人經營汽車客運之業務，於民國86年至97年間領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，依財政部86年4月19日台財稅字第861892311號函釋（下稱系爭函釋）意旨，分別申報銷售額並繳納營業稅，其中彰化汽車客運股份有限公司（下稱彰化客運公司）為新臺幣（下同）21,369,865元、豐原汽車客運股份有限公司（下稱豐原客運公司）為22,368,776元、員林汽車客運股份有限公司（下稱員林客運公司）為23,993,288元，並告確定在案。嗣98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布系爭函釋應不予適用後，上訴人於99年3月17 日依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還前揭已繳納之營業稅款並加計利息，均經被上訴人否准。上訴人遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人自86年起每年接受政府提供有關偏遠或服務性路線營運虧損補貼，依司法院釋字第661號解釋及解釋理由書意旨，該項補貼係為彌補上訴人客票收入不敷營運成本之虧損，上訴人並無銷售勞務予交通主管機關，故所領取之補助款非屬銷售勞務之所得，不應課徵營業稅。被上訴人卻對上訴人領受為彌補運輸業者偏遠或服務性路線營運虧損之補貼收入課徵營業稅，屬適用法令錯誤而溢徵稅款；又司法院釋字第661號解釋認系爭函釋與憲法第19條規定不符，不予適用，且未明訂該函釋向後失效，參酌司法院釋字第622號、第650號及第287號等解釋意旨，系爭函釋應自始無效。上訴人自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。㈡依司法院釋字第185號解釋意旨，釋字第661號解釋作成後，即有拘束全國各機關及人民之效力，被上訴人受理本件申請，自應依該解釋意旨為之，對於尚未裁判確定案件，亦不得再適用被宣告違憲之法規。被上訴人所引釋字第188號、第592號解釋及臺北高等行政法院99年度訴字第527號判決，皆與本案情形不同，不得援用。又縱認本件非屬稅捐稽徵法第28條所謂「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情形，亦因系爭函釋被宣告違憲，自可認為係可歸責於政府機關之錯誤，致稅捐稽徵機關溢收稅款，仍應退還。再，系爭補貼係針對因公益受虧損而為，如再予課稅，屬於剝奪之「剝奪」，原即欠缺合法性及合理性，要求退還僅係回復適法及合目的性狀態等語。求為「⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被上訴人應作成退還上訴人彰化客運公司21,369,865元、豐原客運公司22,185,414元、員林客運公司23,993,288元，並各自分別繳納日起依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」之判決。三、被上訴人則以：㈠司法院大法官依人民申請所為憲法解釋，基於法安定性原則之考量，應自解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑，或以定期失效之方式為之。而司法院釋字第661號解釋並未宣告系爭函釋自何時失其效力，依上說明應自解釋公布日起失效，故財政部以98年9月 18日台財稅字第09804076321號函釋（下稱財政部98年函釋）重申僅相關未核課確定之案件，始有該號解釋之適用。又司法院釋字第287號、第625號解釋，案例情形與本案並不相同，不得援用。㈡上訴人自86年至97年間領取政府偏遠或服務性路線營運虧損補貼而繳納營業稅案，並未提起行政救濟，屬稅捐稽徵法第34條第3項第1款已確定之案件。而司法院釋字第661號解釋係於98年6月12日公布，並無追溯生效，故上開營業稅事件即無該號解釋之適用；且上訴人亦非上開解釋之聲請人，依司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋及財政部98年函釋等意旨，被上訴人就系爭營業稅之徵收核屬有據，亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之情事。從而，被上訴人否准上訴人退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭函釋認汽車及船舶客運業因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足，發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，應依法報繳營業稅，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用，固經司法院釋字第661號解釋在案。然依司法院釋字第592號、第188號解釋意旨，除對聲請人據以聲請之案件外，解釋文應自公布日起失效，則釋字第661號解釋既未於解釋文內另定應溯及生效或定期失效之明文，依上說明，除聲請人據以聲請之案件外，系爭函釋應自該解釋公布當日即98年6月12日起失效。另有關司法院解釋文效力之發生始點或有無溯及之情形，無論司法院之解釋文本身，學者及相關論述已非常明白透澈，上訴人請求再聲請司法院大法官會議就該解釋之生效日期再為解釋或補充解釋，並以此為先決問題裁定停止本件訴訟程序，及聲請依行政訴訟法第162條規定徵詢學者意見（建議名單：文化大學郭介恒教授及東吳大學陳清秀教授），亦無必要。㈡上訴人經營汽車客運業務，於86年至97年間領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，依系爭函釋意旨，分別申報銷售額並繳納營業稅21,369,865元、22,368,776元、23,993,288元，固然屬實。然依司法院大法官審理案件法第14條第1項規定可知，我國大法官係採合議制，以一定比例之多數決作成決議，在經決議通過公布解釋以前，容有相歧之見解，是在個案情節適用法律之結果，有無違憲，須經司法院大法官會議決議通過並對外公布時，方有定論，在此之前，尚難認反於釋憲結果之法律適用，即為錯誤。又財政部依職權解釋法令，若有經大法官解釋認違憲而不再適用，亦僅屬法令解釋因不同法律見解變更所致，尚難謂當時稅捐稽徵機關適用財政部該有效之解釋令所為行政處分，係屬可歸責於政府機關之錯誤，亦難謂有何故意、過失可歸責於政府機關之錯誤。另，財政部98年函釋亦重申系爭函釋應自98年6月12日司法院釋字第661號解釋公布日起失效，則被上訴人於86年至97年間據以課徵上訴人營業稅，非屬稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤，亦非屬「其他可歸責於政府機關之錯誤」，上訴人請求退稅並加計利息返還，即無依據，被上訴人據以否准所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，及命被上訴人應作成退還如訴之聲明欄所示之稅款及各自繳交稅款日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按該溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還之行政處分，均為無理由，應予駁回。至上訴人聲請傳訊證人方森德證述政府對客運業補貼政策之始末，因本件事證已明，且政府該政策如何制定，亦無影響本件法律之適用，故無傳訊必要，併予敍明等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」固為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及第4項所明定，然納稅義務人依該規定請求退還稅款，必須符合上開規定之構成要件，始得為之。㈡經查，上訴人經營汽車客運業務，於86年至97年間領受政府補貼偏遠路線營運虧損之收入，依系爭函釋意旨，彰化客運公司、豐原客運公司及員林客運公司分別申報銷售額並繳納營業稅21,369,865元、22,368,776元、23,993,288元，並均未提起行政救濟而告確定，上訴人亦非釋字661號解釋之聲請人，乃原判決所是認，復為兩造所不爭。㈢上訴人以原判決違背法令，主張略以：⑴憲法第172條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效，釋字661號解釋既以「應不予適用」之詞，宣告系爭函釋違憲，則系爭函釋應自始、當然無效。原判決認系爭函釋應自釋字第661號解釋公布即 98年6月12日起失效，除不當限縮該號解釋適用範圍，更屬顯然違憲。⑵原判決引用之司法院釋字第592號解釋與轉引學者吳庚所述及釋字第188號解釋，一為判例違憲之解釋，一為統一解釋，與系爭釋字第661號解釋為令函違憲之解釋有所不同，故其認定效力時點自因其性質及憲法明文規範不同，不可比附援引，原判決適用上開釋字第592號及第188號解釋認定顯有不當。且被上訴人引用財政部98年函釋明顯牴觸該號解釋，應聲請大法官解釋或補充解釋，並以之為先決問題，裁定停止訴訟。⑶縱認系爭函釋應自98年6月12日起失效，然本件上訴人申請退稅屬課予義務訴訟，依本院96年度判字第2098號判決意旨，應以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為基準，而原審言詞辯論終結時，系爭函釋已被宣告無效，原判決卻以「此係法令解釋因不同法律見解變更所致」未以言詞辯論終結時之事實法律狀態為基準，或認系爭函釋於言詞辯論終結時仍有效力，若非認事用法有誤，即屬判決理由矛盾。⑷上訴人主張本件有司法院釋字第287號解釋之適用，原判決僅以上訴人所稱並無可取，卻未詳論本件為何非屬行政法規釋示確屬違法之情形，除未適用釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第28條外，亦有判決不備理由之違法。⑸依本院97年判字第395號判例意旨，系爭函釋被宣告違憲，已非單純法律上之見解歧異或變更，屬適用法令錯誤範圍，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，原判決認屬法律見解變更，顯有適用稅捐稽徵法第28條第2項之不當等語。㈣惟，司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法安定性原則之考量，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。所謂「自解釋公布當日起，向將來發生效力」，係指「自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之」（司法院釋字第592號解釋文參照）；所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。申言之，對於解釋公布時尚在行政爭訟中未確定之行政處分，行政法院應受解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定依違憲法令作成之行政處分違法。如果行政處分於解釋公布時已經確定者，僅只對提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；如果該已經確定之行政處分係課稅處分，自亦無法依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。蓋對於已經確定之課稅處分提起再審之訴、申請重開行政程序或依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款，其目的均在消滅該課稅處分之效力，不免動搖法之安定性，如果對於經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於法治國家法安定性原則，不容以事後司法院大法官依其他案件當事人聲請所為法令違憲審查之解釋，提起再審之訴加以推翻；對於未曾經過行政法院判決而確定之課稅處分，基於同一法理，亦不應准許援引該解釋依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定申請退還稅款。㈤系爭函釋說明二釋稱：『汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。』逾越74年11月15日修正公布之營業稅法第1條及第3條第2項前段之規定，對受領偏遠路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，課以法律上所未規定之營業稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應不予適用，固經司法院釋字第661號解釋在案，惟該解釋並未明定賦予一般溯及效力，揆諸前開說明，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力，僅對聲請人據以聲請解釋之案件，具有溯及效力。上訴人繳納營業稅之行政處分，於釋字661號解釋公布時既已確定，且上訴人亦非該號解釋之聲請人，依上說明，被上訴人據以否准上訴人退稅之申請，核屬有據，訴願決定及原判決予以維持，亦無違誤。㈥法院審理課予義務訴訟，判定當事人依法律所為申請是否有理，固係以事實審法院言詞辯論終結時之法律與事實狀態為基準，本件訴訟性質固亦屬課予義務訴訟，然上訴人有無請求權係以被上訴人為營業稅之課徵時，有無適用法律錯誤之情事為前提，故其判斷基準時，應以被上訴人為核課營業稅處分之時點為準，上訴人此部分主張，核屬誤會。又系爭函釋於被上訴人核課本件營業稅當時，尚未經宣告違憲，故無上訴人所稱課處分所依據之行政法規釋示有確實違法情形，與司法院釋字第287號解釋之案情有別，原判決縱屬論述簡略，亦與判決理由不備之要件有間，且亦不該當本院97年判字第395號判例所稱適用法規顯有錯誤之情事，上訴人據以主張原判決適用稅捐稽徵法第28條第2項規定不當云云，亦無足取。至其餘上訴意旨無非係對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。㈦綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備或矛盾等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人請求本院再為釋憲之聲請亦無必要，併予敘明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　4　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1919號

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