100年度判字第1931號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：100 年 11 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1931號再審原告太合投資股份有限公司代　表　人　苑峻唐訴訟代理人　黃健育蔡順雄　律師陳怡妃　律師再審被告　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年9月30日本院99年度判字第973號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告係由電通股份有限公司（下稱電通公司）等8 家公司所合併新設（合併基準日為民國90年5月23日）。電通公司90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）63億9,822萬6,043元，經再審被告核定63億9,803萬3,093元，加徵10%營利事業所得稅6億3,980萬3,309元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院97年度訴字第1506號判決（下稱原判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，復經本院99年度判字第973號判決（下稱原確定判決)駁回。再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，對之提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決將再審原告「依法不能分配」、「實際不可供分配之所得」部分計入未分配盈餘，加徵10%之營利事業所得稅，顯然違反兩稅合一制度建置目的，與法規範所建立之價值或信念直接衝突，並與本院94年度判字第254號、93年度判字第1348號判決要旨所揭櫫的法律見解相左，且依本院所揭示之法律見解，所得稅法第66之9條第2項「彌補以往年度之虧損」於彌補虧損之適用上，無需實際用以彌補虧損方得作為盈餘之減項，單純於會計作業上為彌補虧損之辦理或約定亦可。其次，依該條之立法目的所揭示之稅賦公平，故「營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除」自不待言。再者，再審原告為因應合併法令規定、契約約定所致，以致產生「實際上不可供分配之所得」該部分自應加以扣除後，再計算有無未分配盈餘及盈餘之數額。原確定判決並未審酌依行為時公司法規定，合併前8家公司之盈餘業依法轉為資本公積，並無所謂「盈餘」遑論是否未分配，實有違「營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除」之情形。（二）本院認為「未合併公司」與「合併後存續或新設公司」間本質不同，故所得稅法為不同申報盈餘之規定，並導致再審原告就「已不存在」、「無從分配」之盈餘仍應被加徵10%之營利事業所得稅，顯與憲法揭櫫之平等原則有違。且再審原告所爭執者非僅為所得稅申報及盈餘計算規定，而係爭執本於所得稅法第66之9條第2項「實際不可供分配之所得」不應計入未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅之規範，卻僅因公司合併與否致有天壤之別。原確定判決雖稱，因合併存續公司與未經合併公司之「內部關係即股東間之權利義務」有別，故所得稅法為不同辦理云云。原確定判決除違反司法院釋字第666號解釋理由書第1段所闡述平等原則外，亦違反司法院釋字第420號解釋文所揭示之「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。又所得稅法第66之9 條之立法目的係在兩稅合一後為正確計算該應加徵營利事業所得稅之未分配盈餘所設，其著眼點自應為租稅規範之「經濟上之意義」及「實質課稅之公平原則」。再審被告及原確定判決所持見解與前述所揭公司法就有關於公司合併之相關規範有違，破壞法律秩序之統一性。基此，公司合併前後內部股東結構是否不同與所得稅法第66之9條之「經濟上之意義」及「實質課稅之公平原則」毫無相關，自不得稱因有前開不同，而不違反平等原則等語。求為判決廢棄原確定判決、並撤銷原處分（含復查決定）、訴願決定，或發回原審法院另為適法之裁判。三、再審被告則以：原判決認原處分認事用法，尚無違誤，至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採，以及再審原告之前述各項上訴理由業經原判決一一論述何以不足採，再審原告再為爭執，為無理由，乃判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴，核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1 款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、原確定判決係以：依行為時所得稅法第102條之2第3項規定，本件所爭執之電通公司未分配盈餘數，係指至合併日止尚未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘。而依再審原告復查申請書及原處分卷附再審原告之盈餘撥補表、未分配盈餘申報書及90年度資產負債表所載，再審原告所爭執之36億9,285萬6,865元虧損既為公司合併後之虧損，則其自非本件之未分配盈餘申報所得減除之金額。故上訴意旨以行為時所得稅法第102條之2第3項係屬違憲規定，不得援為裁判之依據云云，自無可採。另財政部92年8月29日臺財稅字第0920454442號令並無增加法律所無限制，且與法律規定意旨相符，再審原告上訴意旨以其增加法律所無限制，爭議於本件不能援引，進而主張法定盈餘公積無庸實際提列即得於計算本件未分配盈餘時予以減除云云，亦無可採。至90年11月12日修正公布刪除前之公司法第238條雖有關於應提列為資本公積之規定，然此係基於合併後存續或另立之公司概括承受消滅公司之權利義務，就該存續或另立公司之公司會計事項所為規範，尚不得據為計算因合併而消滅公司於稅法上未分配盈餘之依據，況財政部92年9月2日臺財稅字第0920455704號令已釋示，因合併而產生之資本公積已實際擴充資本者，得列為未分配盈餘之減除項目，是再審原告據以主張其已無盈餘可供分配云云，自無足採。從而，再審被告否准減除再審原告所主張之本期虧損，原判決予以維持，核無不合。至原判決理由中，對於電通公司是否得於合併前即決議提列法定盈餘公積等論斷，縱有未盡妥適之處，亦因與判決結論無影響，故原判決仍應維持。為其判斷之基礎。五、再審被告代表人原為凌忠嫄，於訴訟繫屬中變更為陳金鑑，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。六、本院查：㈠、當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。㈡、經查，本件再審原告係由電通公司等8家公司所合併新設，電通公司為消滅公司，再審原告雖有就電通公司截至合併日止尚未加徵百分之十之營利事業所得稅之未分配盈餘代為申報，惟於原判決中主張再審原告至合併同年年底即90年12月31日有本期虧損36億9,285萬6,865元，此虧損實質上應有部分屬電通公司於合併後至同年年底所產生，故該虧損應准自合併前電通公司之未分配盈餘中扣除云云。惟依上述行為時所得稅法第102條之2第3項規定，本件所爭執之電通公司未分配盈餘數，係指至合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘。而依再審原告復查申請書及原處分卷附再審原告之盈餘撥補表、未分配盈餘申報書及90年度資產負債表所載，再審原告所爭執之36億9,285萬6,865元虧損既為公司合併後之虧損，則其自非本件之未分配盈餘申報所得減除之金額。且行為時所得稅法第102條之2第3項規定，並無再審原告所主張之違反平等原則、量能課稅原則及營業自由情事。另財政部92年8月29日臺財稅字第0920454442號令並無增加法律所無限制，且與法律規定意旨相符，於本件得予以援用。至90年11月12日修正公布刪除前之公司法第238條雖有關於應提列為資本公積之規定，然此係基於合併後存續或另立之公司概括承受消滅公司之權利義務，就該存續或另立公司之公司會計事項所為規範，尚不得據為計算因合併而消滅公司於稅法上未分配盈餘之依據，況財政部92年9月2日臺財稅字第0920455704號令已釋示，因合併而產生之資本公積已實際擴充資本者，得列為未分配盈餘之減除項目，再審原告據以主張其已無盈餘可供分配云云，自無足採等情，均經原確定判決論明，經核其所適用之法規並無與應適用之法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情事。再審原告主張本院94年度判字第254號、93年度判字第1348號判決之法律見解，與本件牽涉公司合併，再審原告所爭執之電通公司未分配盈餘數，係指至合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，惟再審原告所爭執之36億9,285萬6,865元虧損既為公司合併後之虧損，自非本件之未分配盈餘申報所得減除之金額，兩者之案情不同，自無從比附援引。至再審原告其餘主張，經核係就原確定判決均已論駁不採之主張，續予爭執據為再審理由，核屬法律上見解之歧異，均難謂係屬適用法規顯有錯誤。㈢、綜上所述，原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，指摘原確定判決有上開再審事由，請求廢棄原確定判決，為無理由，其據之請求撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，或發回臺北高等行政法院另為適法之裁判，亦屬無據，均應併予駁回。七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　3　　日最高行政法院第三庭審判長法官　吳　明　鴻法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　4　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1931號

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