100年度判字第1941號｜行政：營業稅｜裁判日期：100 年 11 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 100年度判字第1941號上訴人　遠雄營造股份有限公司（原名：大都市營造工程股份有限公司）代　表　人　孫寧生訴訟代理人　蘇弘志律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月2日臺北高等行政法院99年度訴字第154號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）通報資料，查獲上訴人於民國（下同）88年7月至89年5月間進貨，未依規定取得實際銷貨對象高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）開立之統一發票，卻取具非實際交易對象三凱工程有限公司（下稱三凱公司）及有洋開發有限公司（下稱有洋公司）開立之不實統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）69,222,250元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,112元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額 3,461,112元，並按未依規定取得憑證經查明認定之總額69,222,250元處5%罰鍰計3,461,112元。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，以系爭進項憑證確實由實際銷貨之高意公司所交付，該公司並經財政部臺灣省北區國稅局依法處罰為由，准予註銷罰鍰3,461,112元，其餘復查駁回。上訴人對補徵營業稅部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第154號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於補徵稅額部分或發回原審法院（上訴理由狀誤植為臺灣高等法院）。二、上訴人起訴主張略以： (一)、上訴人與三凱公司及有洋公司所簽訂者為對價關係之契約，將棄土處理費用及5%之營業稅交付三凱公司及有洋公司後，依三凱公司及有洋公司之指示將棄土送往大水窟棄土場處理，取得該棄土場之經營者高意公司所交付之棄土證明。三凱公司及有洋公司既收受上訴人所交付之處理費及營業稅，自應開立統一發票予上訴人。就三凱公司及有洋公司與大水窟棄土場之補償關係之契約及利益第三人約款而言，即成立民法第269條第1項第三人利益契約，債權人為三凱公司及有洋公司，債務人為高意公司，利益第三人為上訴人，高意公司應對上訴人為履行契約行為即接受棄土處理後，交付棄土證明，上訴人依民法第269條第1項後段對於高意公司亦有請求處理棄土並交付棄土證明之權利。是以，上訴人交易之對象確為三凱公司及有洋公司，高意公司僅為三凱公司及有洋公司所指定對上訴人履行契約，並非實際交易之對象。至於三凱公司及有洋公司與高意公司之補償關係為何？及三凱公司及有洋公司是否為虛設行號？其與高意公司是否勾串為逃漏稅捐開立不實發票、違反稅捐稽徵法之犯罪行為？此等事實皆非在交易時上訴人所能知悉，上訴人亦無法調查。另被上訴人與訴願決定所引臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單等相關資料，不過證明三凱公司及有洋公司與高意公司之犯罪行為，與上訴人是否向非交易對象取得不實之統一發票之事實無關，亦與是否違反行為時營業稅法（下同【90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法】）第15條第1項、第19 條第1項第1款及第33條第1款無涉。從而，本院改制前87 年7月份第1次庭長評事聯席會議決議之事實，與本件事實有別，不應作為參考依據。 (二)、本件經法務部調查局具函詢問結果，三凱公司及有洋公司於88年至89年間確實有申報繳納營業稅，上訴人主張「給付款項－開立發票」之事實時點，三凱公司及有洋公司確實在收受款項後，進行進項銷項之扣抵，上訴人在交易時所繳稅款，已透過該兩家公司之進項銷項扣抵，由被上訴人收取，則被上訴人核定追繳所扣抵之稅額3,461,112元，應有重複課稅之嫌。 (三)、被上訴人指出在臺北市調查處之調查筆錄載張燦輝之陳述「我沒接過大都市建設……的建案」云云，惟張燦輝此部分陳述與上訴人所提證物4（棄土合約書影本）、證物5（發票及支票影本）、附件4（被上訴人製作之工程建造、發票及支票號碼、銷售金額及支票金額、稅額對照表）不符，被上訴人亦認上訴人給付三凱公司及有洋公司款項並取得該兩家公司所開立之發票等事實為真實，足認張燦輝就此所言不實，被上訴人不得據此不實之陳述作為本件行政程序及訴訟之證據。況張燦輝此部分說明是否為刑事法庭所採，亦無法知悉，更不能作為合法之證據。 (四)、上訴人處理本件相關之棄土，係來自於「建造執照字號87莊建字第263號工地」、「建造執照字號87中建字第611號工地」、「建造執照字號89建字第61號工地」、「建造執照字號89建字第100號工地」，已合法繳納款項取得憑證，三凱公司及有洋公司收受款項後亦已進行進項銷項之扣抵。惟被上訴人所據卷內檢調單位之訊問資料或起訴資料，皆與上揭工地之棄土無關，被上訴人對上訴人課稅，違反不當聯結禁止原則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分關於補徵稅額部分。三、被上訴人答辯略以： (一)、依臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函、臺北地檢署89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號及91年度偵字第6886號、第7022號、第7929 號、第17451號、第12923號檢察官起訴書所載，三凱公司及有洋公司負責人張燦輝確係棄土證明仲介商，為幫助實際從事棄土經營之高意公司逃漏稅捐，由三凱公司及有洋公司代為開立不實統一發票予實際交易對象。又該棄土證明為高意公司所有，足資認定本件實際銷貨人為高意公司。另高意公司於88年6月至91年6月間經營大水窟棄土場，短漏開統一發票違章案，業經財政部臺灣省北區國稅局處分在案，上訴人本件購置棄土收容交易對象係高意公司已然明確，其卻取得三凱公司及有洋公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即屬稅法所定「未依規定取得憑證」之違章行為，上訴人既未依規定取得實際銷貨對象開立之進項憑證，已違反稅法規定，又將該等進項稅額申報扣抵銷項稅額，即有逃漏營業稅事實，被上訴人予以補稅依法自無不合。 (二)、三凱公司及有洋公司負責人張燦輝於91年6月20日於臺北市調查處筆錄時坦承：三凱、有洋、聖堡及永成等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。次按原審法院97年度訴更一字第44號判決意旨，該案營業人與本件上訴人之違章情形完全相同，同為進貨未依規定取得交易對象進項憑卻取得非交易對象有洋公司進項憑證案件，該營業人提起上訴，業經本院97年度裁字第5297號裁定駁回確定。本件既係核定上訴人進貨取得非交易對象憑證，其違反營業稅法第19條規定，因其實際交易人業經稽徵機關補稅及處罰，復查決定依同法第19條規定及稅捐稽徵法第44條規定維持補徵營業稅3,461,112元，並註銷罰鍰，並無不合。 (三)、依本院98年度判字第256號判決意旨，營業人申報進項稅額扣抵違章案，應由主張扣抵之營業人負舉證責任。上訴人未能證明其與三凱公司及有洋公司間確有交易事實，自不得謂其主張為真實。 (四)、依本院改制前87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，上訴人交易對象既非三凱公司及有洋公司，上訴人取得三凱公司及有洋公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，構成實質逃漏稅事實。為維護正常交易，營業稅法對各階段銷售貨物或勞務之實際交易營業人有關之權利義務規定甚明，營業人於進貨時，自應依規定取得實際交易人開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而非依營業人之喜好或習慣，任意取得憑證即可。上訴人交易對象非三凱公司及有洋公司，自不應取得三凱公司及有洋公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額。 (五)、上訴人承購堆置棄土，未取得真正交易對象高意公司所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,112元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，乃核定追繳所扣抵之稅額3,461,112元等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)、依原處分卷附調查筆錄資料，三凱公司及有洋公司負責人張燦輝91年6月20日於臺北市調查處之陳述，以及臺北地檢署檢察官認定張燦輝及高意公司財務主管鄧琬齡等人之犯罪事實可知，三凱公司及有洋公司並未實際經營棄土業務，且公司帳戶係由高意公司掌控，客戶支付予三凱公司及有洋公司帳戶之價金實際上是由高意公司收受，且三凱公司及有洋公司之統一發票，只是供高意公司逃漏稅捐，實際從事棄土經營之人為高意公司。又被上訴人援用之前揭檢調單位之相關資料，縱與本件相關棄土所來自之「建造執照字號87莊建字第263號工地」、「建造執照字號87 中建字第611號工地」、「建造執照字號89建字第61號工地」、「建造執照字號89建字第100號工地」無關，但仍足以證明上開檢調單位所調查認定之背景事實，系爭棄土合約書及統一發票亦是在同一背景下簽訂、開立，該檢調單位之相關資料與原處分相涉，難謂原處分利用該資料作成處分違反不當聯結禁止原則。另三凱公司及有洋公司本身既無收納棄土並出具棄土證明之履約能力，履約須由第三人為之，則上訴人與三凱公司及有洋公司訂約，風險顯然較高，惟上訴人事先並未徵信，且未向大水窟棄土場查詢，亦未說明其不選擇與有能力履約之大水窟棄土場訂約之商業利益何在，復未指出訂約過程之相關人員，致法院無法藉由訊問證人來判斷相關契約之真實性，尚難形成對上訴人有利之心證。且依張燦輝在臺北市調查處陳稱，伊並未接過大都市建設的建案等詞可知，當初與上訴人簽訂棄土合約書者並非張燦輝，而係另有其人，上訴人亦無法指出與其訂約者究為何人，致締約過程之真實性更無從查考，自無法僅憑書面文字即棄土合約書、金流紀錄遽認上訴人實際交易對象為三凱公司及有洋公司。 (二)、依本院改制前87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，以及營業稅法第19條第1項第1款「不准扣抵進項稅額」之規定隱含「禁止交易流程飛躍，以免增加稽徵成本」之規範功能。三凱公司及有洋公司雖已將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏，惟癥結在於三凱公司及有洋公司又會自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變得難以查證，此正是營業稅法第19條第1 項第1款規範本旨所在。本案補稅之理由，乃在依營業稅法第19條第1項第1款之規定，上訴人取得之特定憑證不得充當營業稅之進項憑證，因此上訴人原先享有扣抵稅額隨之減少，在銷項稅額不改變之情況下，應納稅額自然會增加，完全是由單一納稅義務人之角度來觀察，與總體稅額之多寡無關。 (三)、從而，被上訴人以上訴人雖有棄土（進項）事實，惟未取得真正交易對象高意公司所開立之合法進項憑證，卻以非實際交易對象三凱公司及有洋公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,112元，乃核定追繳所扣抵之稅額3,461,112元，並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查： (一)、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款所明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所明定。再按「按……營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。 (二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就由檢調單位之相關資料可知，三凱公司及有洋公司並未實際經營棄土業務，且三凱公司及有洋公司帳戶係由高意公司掌控，客戶支付予三凱公司及有洋公司帳戶之價金實際上是由高意公司收受，且三凱公司及有洋公司提供統一發票予高意公司逃漏稅捐之用，實際經營棄土業務者為高意公司。本件相關棄土雖來自於「建造執照字號87莊建字第263號工地」、「建造執照字號87中建字第611號工地」、「建造執照字號89建字第61號工地」及「建造執照字號89建字第100 號工地」，而與上開檢調單位相關資料內載之工地無關，惟系爭棄土合約書及統一發票既係在此同一背景下簽訂、開立，則兩者相關涉，被上訴援用上開檢調單位之相關資料作成補徵營業稅之處分，尚難遽謂違反不當聯結禁止原則。又具有收納棄土及出具棄土證明之履約能力者，係高意公司（大水窟棄土場），而非三凱公司及有洋公司，詎上訴人竟捨高意公司，而與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，上訴人復未說明此舉之商業利益何在，且未指出棄土合約書究係由何人出面簽訂，俾原審傳訊查證，另三凱公司及有洋公司負責人張燦輝在臺北市調查處陳稱，伊並未接過大都市建設的建案等語，致原審無法僅憑棄土合約書及金流紀錄，逕認上訴人實際交易對象為三凱公司及有洋公司，而非出具棄土證明之高意公司。原審因認上訴人實際交易對象為高意公司，而非三凱公司及有洋公司，亦無從認定上訴人為三凱公司及有洋公司與高意公司間契約中之利益第三人，揆諸營業稅法第19條第1項第1款規定及本院改制前87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，三凱公司及有洋公司縱已將其開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，作為其銷項稅額，並繳納營業稅，惟因該非實際交易對象開立之統一發票係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故上訴人對因該進項憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。從而，被上訴人以上訴人雖有棄土（進項）事實，惟未取得實際交易對象高意公司開立之合法進項憑證，卻以非實際交易對象三凱公司及有洋公司開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,461,112元，乃核定追繳所扣抵之稅額3,461,112元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。 (三)、由上開檢調單位相關資料可知，三凱公司及有洋公司並無收納棄土及出具棄土證明之履約能力，上訴人竟在此情形下，猶與三凱公司及有洋公司簽訂棄土合約書，卻將其工地棄土運至高意公司之大水窟棄土場，取得高意公司出具之棄土證明，並收受高意公司交付之三凱公司及有洋公司之統一發票，可見上訴人知悉其實際交易對象為高意公司，而非三凱公司及有洋公司。縱高意公司與三凱公司及有洋公司間訂有上訴人所謂之利益第三人契約，亦係為遂行高意公司逃漏稅捐，尚難執為有利於上訴人之論據。是上訴人以非實際交易對象三凱公司及有洋公司開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核屬未依規定取得憑證，而有逃漏營業稅之事實，被上訴人予以補徵營業稅，尚無不合。則上訴意旨主張，被上訴人將「與上訴人上開工地棄土無涉之犯罪行為」和「上訴人已完成之契約履行（含繳納稅捐）行為」不當聯結，而對上訴人追徵營業稅，違反不當聯結禁止原則；以及上訴人（利益第三人契約之第三人）交易對象確為三凱公司及有洋公司（利益第三人契約之債權人），而非高意公司（利益第三人契約之債務人），此為現時社會商業慣行，原判決認本件無從認定上訴人為利益第三人契約之第三人等節，違反經驗法則；暨原判決在上訴人交易多年後，任意推斷上訴人故意違背營業稅法之規範意旨，致增加稅捐機關之稽徵成本，而將稅捐稽徵之舉證責任加諸於上訴人，違背論理法則云云，均難採信。 (四)、至於其餘上訴意旨略以，原判決捨上訴人提供之契約書、統一發票、棄土證明及金流紀錄等證據不採，片面採信張燦輝之供述，違背證據法則及論理法則；以及被上訴人未舉證證明三凱公司及有洋公司在88年、89年為進項扣抵時，其進項憑據是否為虛銷虛進，原判決就此亦未調查，遽為不利上訴人之論斷，且未於理由項下敘明，有判決不備理由之違法云云，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法則不當或不備理由，均不足採。 (五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於補徵稅額部分或發回原審法院，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜　素　娥法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　李　玉　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　100　年　　11　　月　　10　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1941號

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